به منظور اجرای نظام مالیات بر ارزش افزوده در ایران، لایحه آن برای اولین بار در دی ماه 1366 تقدیم مجلس شورای اسلامی گردید. لایحه مزبور در کمیسیون اقتصادی مجلس مورد بررسی قرار گرفت و پس از اعمال نظرات موافق و مخالف به صحن علنی مجلس ارائه گردید که پس از تصویب 6 ماده از آن، بنا به تقاضای دولت و به دلیل اجرای سیاست تثبیت قیمتها به دولت مسترد گردید.

در سال 1370 بخش امور مالی صندوق بین‌المللی پول، در راستای اصلاح نظام مالیاتی جمهوری اسلامی ایران، اجرای سیاست مالیات بر ارزش افزوده را به عنوان یکی از عوامل اصلی افزایش کارایی و اصلاح نظام مالیاتی پیشنهاد نمود. با توجه به نظرات کارشناسان صندوق بین‌المللی پول، مطالعات و بررسی‌های متعددی در این زمینه در وزارت امور اقتصادی و دارایی صورت پذیرفت و اجرای مالیات بر ارزش افزوده در سمینارها و کمیته‌های مختلف علمی با حضور کارشناسان داخلی و خارجی مورد تاکید قرار گرفت اما در عمل به مرحله اجرا در نیامد. وزارت امور اقتصادی و دارایی در راستای طرح ساماندهی اقتصادی کشور، انجام اصلاحات اساسی در سیستم مالیاتی از جمله حذف انواع مالیاتها، حذف انواع عوارض و گسترش پایه مالیاتی را با تاکید خاص بر کارایی نظام مالیاتی شروع نمود و مطالعات جدید امکان‌سنجی را در این زمینه به عمل آورد. با توجه به اهمیت بسط پایه مالیاتی به عنوان یکی از اصول اساسی سیاستهای مالی طرح ساماندهی اقتصاد کشور، معاونت درآمدهای مالیاتی وزارت امور اقتصادی و دارایی مطالعات علمی متعددی را با در نظر گرفتن خصوصیات فرهنگی، اجتماعی و اقتصادی کشور در زمینه اجرای مالیات بر ارزش افزوده از دی ماه 1376 آغاز کرد. لایحه مالیات بر ارزش افزوده، با در نظر گرفتن اثر اقتصادی ناشی از اجرای این مالیات با اصلاحات و بازنگری‌های متعدد، به مجلس شورای اسلامی ارائه شد.

قانون مالیات بر ارزش افزوده با اختیارات ناشی از ماده 85 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران در 53 ماده و 47 تبصره در تاریخ 17/2/1387 در کمیسیون اقتصادی مجلس شورای اسلامی تصویب شده است تا در مدت آزمایشی 5 سال از تاریخ اول مهر ماه 1387 به اجرا گذاشته شود. اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده تا کنون تمدید شده است (این قانون جایگزین قانون تجمیع عوارض شد).

مالیات بر ارزش افزوده نخستین بار در سال 1918 میلادی و از سوی فون زیمنس ارائه گردید و پس از آن در دهه 1920 میلادی آثار مکتوبی در این رابطه ارائه شد که مهترین آنها آثار موریس لوره بود. او به پدر مالیات بر ارزش افزوده شهرت یافت. در دهه 1920 پیشنهاد اجرای این قانون در فرانسه مطرح گردید. در سال 1949 یعنی به فاصله کوتاهی پس از جنگ جهانی دوم، شوپ به دولت ژاپن پیشنهاد نمود که این مالیات را به اجرا درآورد و از آن برای بازسازی اقتصاد خود بهره‌برداری نماید. این مالیات عملا تا سال 1948 میلادی که فرانسه آن را به اجرا درآورد، در جامعه جهانی پذیرفته نشد. در آغاز اجرای مالیات بر ارزش افزوده در کشور فرانسه فقط در مرحله تولید کارخانه‌ای این مالیات اعمال می‌شد و برای مالیاتهای پرداخت شده بابت کالاهای سرمایه‌ای، اعتباری تخصیص داده نمی‌شد. در سال 1954 فرانسه به منظور اصلاح نظام مالیاتی، نظام مالیات بر فروش خود را به مالیات بر ارزش افزوده از نوع مصرف تغییر داد. پس از فرانسه کشورهای دیگری چون ساحل عاج، برزیل، دانمارک، آلمان، اروگوئه، سوئد و هلند این نظام را به مورد اجرا گذاشتند. در اواخر دهه 1960 میلادی روند اجرای این مالیات تسریع شد و این روند تا پایان دهه 70 میلادی ادامه یافت. در مرحله بعد، روند اتخاذ این نظام مالیاتی به کندی گرایید اما پس از مدتی، در دهه 1980 مجددا سرعت گرفت و در نیمه دوم دهه 80 و 90 میلادی به اوج خود رسید. اگر چه اجرای مالیات بر ارزش افزوده در آغاز معرفی، محل بحث بود اما گذشت زمان نقاط قوت آن را نمایان نمود و بر درجه اعتبار آن افزود. افزایش اعتبار این نظام مالیاتی سبب شد تا پایان سال 2003 میلادی 136 کشور جهان به خیل مجریان این نظام مالیاتی بپیوندند و شکی نیست که از آن سال تاکنون نیز به تعداد کشورهای مجری آن افزوده شده است. امروز مالیات بر ارزش افزوده جایگاه خود را در جهان یافته و اهمیت آن به حدی است که به مهمترین منبع درآمد مالیاتی بیشتر اقتصادهای در حال توسعه و در حال گذار تبدیل شده است.

در روش صورتحساب، به دو شیوه می‌توان محاسبه مالیات و عوارض را نشان داد.

روش اول: مبلغ مالیات عوارض جدا از قیمت کالا یا خدمت در صورتحساب درج شود.

توضیح روش اول: در این روش قیمت کالا و مبلغ مالیات و عوارض ارزش افزوده به طور جداگانه در صورتحساب درج می‌شوند. همچنین در دفاتر، اسناد و فاکتور نیز این تفکیک رعایت شده و مالیات و عوارض به طور جداگانه اعلام می‌شود. هنگام محاسبه مالیات و عوارض در این روش از رابطه زیر استفاده می‌شود:

مالیات و عوارض = قیمت خالص × نرخ مالیات و عوارض ارزش افزوده

مثال: آقای افشار که مودی مشمول ثبت‌نام شده در نظام مالیات بر ارزش افزوده می‌باشد، در سال 1394 اقدام به خرید یک دستگاه کولر می‌نماید. مبلغ فروش کولر 3.000 ریال می‌باشد و آقای افشاری از فروشنده مبلغ 100 ریال تخفیف می‌گیرد. فروشنده مبلغ کالا را معادل 2.900 ریال و بدون مبلغ مالیات و عوارض ارزش افزوده در صورتحساب درج می‌نماید. محاسبه مالیات و عوارض ارزش افزوده به شرح زیر انجام می‌شود:

مالیات و عوارض = قیمت خالص × نرخ مالیات و عوارض ارزش افزوده

232=(100-3.000) × 8%

مبلغ پرداخت شده توسط آقای افشاری                                    3.132 = 232 + 2.900 ریال

روش دوم: مبلغ مالیات عوارض همراه با قیمت کالا یا خدمت در صورتحساب درج شود.

توضیح روش دوم: در این روش، قیمتی که در صورتحساب درج می‌شود شامل مالیات و عوارض ارزش افزوده نیز می‌باشد. لذا بایستی برای مشتری توضیح داد که قیمت کالا با احتساب مالیات و عوارض محاسبه شده است. در این روش برای محاسبه مالیات عوارض ارزش افزوده از رابطه زیر استفاده می‌شود:

مالیات و عوارض = مبلغ ناخالص × (نرخ عوارض و مالیات + 100 / نرخ عوارض و مالیات)

مبلغ خالص عبارت است از مبلغ کالا یا خدمت با احتساب مالیات و عوارض و پس از کسر تخفیفات

مثال: آقای افشار که مودی مشمول ثبت‌نام شده در نظام مالیات بر ارزش افزوده می‌باشد، در سال 1394 اقدام به خرید یک دستگاه کولر می‌نماید. قیمت کولر مبلغ 3.000 ریال می‌باشد که آقای افشاری با گرفتن تخفیفی معادل 100 ریال، در نهایت مبلغ 3.132 ریال به فروشنده پرداخت می‌کند. فروشنده نیز مبلغ مندرج در صورتحساب را به مبلغ خالص 3.132 ریال با احتساب مالیات و عوارض ارزش افزوده درج می‌نماید. مالیات و عوارض ارزش افزوده به شرح زیر محاسبه می‌شود:

مالیات و عوارض = مبلغ ناخالص × (نرخ عوارض و مالیات + 100 / نرخ عوارض و مالیات)

232 = 3.132 × (8+100 / 8)

بر اساس تعریف ارزش افزوده در هر مرحله‌ای از تولید، بخشی از ارزش به محصول افزوده می‌شود. طبق همین تعیرف، مالیات بر ارزش افزوده نیز در هر مرحله از تولید بر اساس درصد مشخصی از ارزش ایجاد شده محاسبه می‌شود. بر اساس محاسبات ریاضی، روش محاسبات مالیات بر ارزش افزوده به دو روش تفریقی و تجمیعی به دو شکل مستقیم و غیرمستقیم می‌باشد. در مقررات قانون مالیات بر ارزش افزوده به روش تفریقی غیرمستقیم به صورت یکپارچه اشاره شده که بهترین روش اخذ مالیات در دنیاست.

به چهار روش می‌توان مالیات بر ارزش افزوده را محاسبه نمود که حاصل هر 4 روش نیز یکسان می‌باشد. روشهای محاسبه مالیات بر ارزش افزوده به شرح زیر معرفی می‌شوند:

روش تجمعی مستقیم: در این روش عوامل ارزش افزوده با هم جمع می‌شوند و حاصل جمع آنها در نرخ مالیات بر ارزش افزوده ضرب می‌شود.

(استهلاک + اجاره + دستمزد + سود) t = VAT

روش تجمعی غیرمستقیم: در این روش عوامل ایجادکننده ارزش افزوده، شناسایی شده و هر یک به طور جداگانه در نرخ مالیات بر ارزش افزوده ضرب می‌شوند. سپس از مجموع تمامی حاصل‌ضرب‌ها، مالیات و عوارض بر ارزش افزوده به دست می‌آید.

(استهلاک)t + (سود)t + (اجاره)t + (بهره)t + (دستمزد)t = VAT

روش تفریقی مستقیم: در این روش مبلغ خرید از مبلغ فروش کسر شده و مابه‌التفاوت در نرخ مالیات و عوارض بر ارزش افزوده ضرب می‌شود که رقم حاصل مالیات و عوارض ارزش افزوده می‌باشد.

(خرید - فروش)t =VAT

روش تفریقی غیرمستقیم (روش صورتحساب): در این روش ابتدا نرخ مالیات در مبلغ فروش ضرب می‌شود و مالیات بر ارزش افزوده فروش به دست می‌آید. سپس نرخ مالیات در مبلغ خرید ضرب می‌شود و مالیات بر ارزش افزوده خرید به دست می‌آید. پس از آن مالیات بر ارزش افزوده خرید را از مالیات بر ارزش افزوده فروش کسر می‌کنیم تا مبلغ مالیات بر ارزش افزوده‌ای که مودی بایستی در اظهارنامه ابراز نماید، به دست آید. این روش، روش مورد پذیرش برای محاسبه مالیات بر ارزش افزوده می‌باشد.

(خرید)t– (فروش)t = VAT

روش تفریقی غیرمستقیم را روش صورت حساب نیز می‌نامند زیرا در این روش خریدار موقع خرید کالا، مالیات بر ارزش افزوده کالای خریداری شده را پرداخت می‌نماید و این پرداختی به طور مجزا در صورتحساب خرید کالا درج می‌گردد. همچنین در زمان فروش کالا، مالیات بر ارزش افزوده کالای فروخته شده را دریافت و مالیات بر ارزش افزوده دریافتی را به طور مجزا در صورتحساب فروش درج می‌کند. سپس در هنگام تنظیم اظهارنامه مبلغ مالیات پرداختی را از مالیات دریافتی کسر می‌نماید. اگر مابه‌التفاوت این دو رقم مثبت باشد، یعنی مالیات دریافتی بیشتر از مالیات پرداختی مودی باشد، بدهی مودی به اداره امور مالیاتی محسوب شده و باید توسط مودی به اداره امور مالیاتی پرداخت شود. اگر مابه‌التفاوت این دو رقم منفی شود، یعنی مالیات پرداختی بیشتر از مالیات دریافتی مودی باشد، طلب مودی از اداره امور مالیاتی محسوب شده و مودی می‌تواند درخواست استرداد اضافه پرداختی را تسلیم اداره امور مالیاتی نماید.

مثال: در شرکت تولیدی پارس مبلمان اداری، برای ساخت محصول هزینه‌های محصول به شرح زیر در نظر گرفته شده است:

سود      500 ریال

دستمزد      300 ریال

اجاره      100 ریال

استهلاک      50 ریال

همچنین اگر شرکت تصمیم بگیرد محصول مورد نظر را به جای ساخت، خریداری کند، باید بهایی معادل 2.050 ریال بابت خرید کالا پرداخت نماید. چنانچه محصول مورد نظر توسط شرکت به مبلغ 3.000 ریال به فروش برسد، مطلوب است محاسبه مالیات و عوارض ارزش افزوده با در نظر گرفتن نرخ 3 درصد با استفاده از تمامی روشهای محاسبه مالیات بر ارزش افزوده

-        روش اول: روش تجمعی مستقیم:

(استهلاک + اجاره + دستمزد + سود) t = VAT

28.5 = (50 + 100 + 300 + 500) × 3% = VAT

- روش دوم: روش تجمعی غیرمستقیم:

(استهلاک)t + (سود)t + (اجاره)t + (بهره)t + (دستمزد)t = VAT

28.5 = (50) × 3% + (100) × 3% + (300) × 3% + (500) × 3% = VAT

روش سوم: روش تفریقی مستقیم:

(خرید - فروش)t = VAT

5/28 = (2.050 – 3.000) × 3% =VAT

روش چهارم: روش تفریقی غیرمستقیم:

(خرید)t– (فروش)t = VAT

5/28 = (2.050) × 3% - (3.000) × 3% = VAT

1- افزایش درآمدهای دولت: مالیات بر ارزش افزوده، نوعی مالیات بر مصرف است و منبع درآمدی قابل توجهی برای دولت محسوب می‌شود و به دلیل در بر گرفتن طیف وسیعی از کالاها و خدمات، به طرز چشمگیری به تامین منابع درآمدی دولت می‌پردازد. این نوع مالیات به دلیل نرخ مالیاتی پایین و وسیع بودن پایه مالیاتی، ضمن افزایش درآمد دولت، انگیزه فرار مالیاتی را نیز کاهش می‌دهد. همچنین به دلیل اینکه مالیات بر ارزش افزوده از مصرف کننده نهایی اخذ می‌شود، انگیزه تولید را در تولیدکننده از بین نمی‌برد.

2- انعطاف‌پذیری بیشتر نسبت به سایر مالیاتها: با توجه به اینکه مالیات بر ارزش افزوده ازتباط مستقیمی با مصرف دارد، در زمان رونق اقتصادی، با رونق تولید افزایش می‌یابد و درآمدهای مالیاتی بیشتری را برای دولت له ارمغان می‌آورد. از طرف دیگر فشار ناشی از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده نیز برای مصرف‌کننده کاهش می‌یابد.

3- ابزار تثبیت سیاستهای اقتصادی: مالیاتها یکی از ابزارهای اقتصادی برای توزیع ثروت در جامعه هستند. از آنجایی که مالیات بر ارزش افزوده بر پایه گسترده اعمال می‌شود و قیمت روز بازار کالا و خدمات را در بر می‌گیرد، ابزار مالیاتی قابل انعطافی است. در نتیجه تغییر جزئی این مالیات فورا به افزایش یا کاهش درآمدها می‌انجامد و مقامات مالی کشور می‌توانند به هنگام اعمال سیاستهای تثبیت اقتصادی از آن استفاده کنند.

4- کاهش فرار مالیاتی: مالیات بر ارزش افزوده از زنجیره‌های مختلف اقتصادی عبور می‌کند تا به اداره امور مالیاتی پرداخت شود. بنابراین فروشنده‌ای که مکلف به مطالبه مالیات از خریدار و پرداخت آن به اداره امور مالیاتی است، خریدار را مکلف به پرداخت مالیات می‌کند و به همین ترتیب، حلقه‌های اقتصادی معامله روشن می‌شود. چرا که سوء استفاده یکی از طرفین معامله، موجب زیان طرف دیگر می‌شود. بنابراین پرداخت مالیات در زنجیره، نوعی کنترل به وجود می‌آورد.

5- ایجاد تحول در نظام مالیاتی: نظام مالیات بر ارزش افزوده مودیان را مکلف به تنظیم دفاتر و ارائه فاکتورهای مورد قبول سازمان امور مالیاتی کشور می‌نماید. این تکلیف باعث شده که شرکتها اعم از کوچک و بزرگ، خود را نیازمند نگهداری حسابها به طور کامل ببینند و اقدام به بکارگیری ماشین‌های محاسبه الکترونیک و رایانه برای پردازش اطلاعات و کنترل حسابها نمایند. این موضوع باعث سامان یافتن نظامهای مالیاتی شده و علاوه بر حسابرسی مالیات بر ارزش افزوده، حسابرسی در سایر نظامهای مالیاتی را نیز گسترش و بهبود می‌دهد.

6- عدالت مالیاتی: از آنجایی که نرخ مالیات بر ارزش افزوده بر قیمت کالا و خدمات دریافتی توسط مصرف‌کننده اعمال می‌شود، در محاسبه مالیات، به توان پرداخت مصرف‌کننده توجه می‌شود.

7- شفاف سازی مبادلات: از دیگر مزایای نظام مالیات بر ارزش افزوده شفاف سازی مبادلات است که ناشی از خودکنترلی بودن این نظام است و موجب سهولت اعمال انواع دیگر مالیات می‌شود. خودکنترلی بودن به معنای است که پرداخت کنندگان مالیات در هر مرحله‌ای از زنجیره تولید و توزیع روی پرداخت مالیات در مراحل پیش از خود نظارت می‌کنند. در این سیستم، اگر بنگاهی مالیات را کمتر از حد واقعی آن اعلام کند و یا مالیات مربوط به خود را نپردازد، این مالیات در زنجیره تولید و توزیع به خریدار بعدی منتقل می‌شود. به همین دلیل خریداران تمایلی به خرید کالاهایی که مالیات آنها پرداخت نشده است ندارند. به عبارت دیگر، اگر بنگاهی کالاهایی را خریداری کند که مالیات آنها پرداخت نشده باشد، در این صورت وی اعتبار مالیاتی کمتری خواهد داشت و متعاقبا بدهی بیشتری به وی تعلق می‌گیرد.

8- هزینه پایین وصول مالیات: اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده به دلیل ساز و کار خودکنترلی که بین فروشنده و خریدار ایجاد می‌شود، بر اساس تمهیدات حقوق و قانونی خوداظهاری است و بر اساس خوداظهاری مودی اجرا می‌شود. بنابراین هزینه وصول این نوع مالیات پایین است.

9- منبع درآمدی با ثبات: بر خلاف مالیات بر عملکرد که به صورت سالانه حسابرسی و از مودی مطالبه می‌گردد، این مالیات به صورت سه ماهه حسابرسی می‌گردد و جریان آن به دلیل نیاز مصرف‌کنندگان و گردش معاملات اقتصادی، منجر به ایجاد جریان با ثبات درآمد برای دولت می‌شود.

10- تشویق به صادرات: هدف مالیات بر ارزش افزوده اخذ مالیات از مصرف‌کنندگان داخلی است. لذا با اعمال نرخ صفر برای صادرات، تولیدکنندگان را به صادرات کالا تشویق می‌نماید و به این ترتیب گردشگران خارجی و صادرکنندگان می‌توانند با ارائه مدارک لازم، کلیه مالیاتهای پرداخت شده بر ارزش افزوده در مراحل قبل را یکجا باز پس گیرند.

11- تسهیل ورود به پیمانهای منطقه‌ای : برخی از پیمانهای منطقه‌ای بنا به دلایلی، نظیر ایجاد وحدت نظام مالیاتی در مناسبات اقتصادی کشورهای عضو پیمان، برقراری یکنواختی فشار مالیاتی، متمایل ساختن انگیزه‌های کشورهای عضو به سمت افزایش کارایی، گسترش صنعت، استفاده از مزایای بی‌طرفی و خنثی بودن، آسیب نرساندن به کالاهای وارداتی و گسترش رقابت داخلی، مالیات بر ارزش افزوده را از جمله شرایط عضویت برای اعضا تعیین کرده‌اند.

شیوه اجرای مالیات بر ارزش افزوده تحت دو اصل مبدا و اصل مقصد می‌تواند اجرایی شود.

در اصل مبدا مالیات بر ارزش افزوده همه کالا و خدماتی که در کشور تولید می‌شوند، وضع می‌شود. ولی در اصل مقصد، مالیات بر ارزش افزوده بر همه کالاها و خدماتی که در کشور مصرف می‌شوند، وضع می‌شود.

تفاوت این دو اصل در بحث صادرات و واردات مطرح است. مالیات بر ارزش افزوده در کلیه کالاها و خدماتی وضع می‌شود که در داخل مرزهای یک کشور به مصرف می‌رسد، این در حالی است که کالاها و خدمات صادر شده، در کشوری دیگر (کشور مقصد) مصرف خواهد شد. بنابراین کالا و خدمات تولید شده در مبدا در مقصد مصرف می‌شود و مالیات و عوارض ارزش افزوده نیز در داخل مرزهای کشوری که مصرف‌کننده است، اعمال می‌شود. بنابراین :

بر اساس اصل مبدا صادرات مشمول مالیات، مالیات معاف از مالیات (نرخ صفر)

بر اساس اصل مقصد صادرات معاف از مالیات (نرخ صفر) ، مالیات مشمول مالیات

به منظور تشویق مودیان به صادرات، بهترین شیوه جهت اجرای نظام مالیات بر ارزش افزوده، استفاده از روش اصل مقصد می‌باشد.

دولتها و سیاستگذاران کشورهایی که اجرای نظام مالیات بر ارزش افزوده را در دستور کار خود قرار می‌دهند، عمدتا به دلیل اثر نزولی مالیات بر ارزش افزوده، در قبال استمرار این نوع مالیات ابراز نگرانی می‌کنند و عکس العملی منفی نشان می‌دهند. بدین معنا که چون مالیات بر ارزش افزوده عملا یک مالیات بر مصرف است و معمولا با نرخ ثابت (غیرتصاعدی) بر کالاهای مشمول اعمال می‌گردد، در نتیجه، اقشار کم درآمد به طور نسبی فشار مالیاتی بیشتری را تحمل می‌کنند و لذا وقتی در کشوری برای نخستین بار این نوع مالیات وضع می‌گردد، دولتها و سیاستگذاران اقتصادی احتمالا به دلیل ماهیت تنازلی این نوع مالیات نگران خواهند شد. البته پاسخی که در قبال این انتقاد عنوان می‌گردد این است که اولا مالیات بر ارزش افزوده، هدف تامین عدالت اجتماعی را دنبال نمی‌کند و بی عدالتی ناشی از تناسبی بودن نرخ مالیاتی می‌تواند با اعمال سیاستهای حمایتی جنبی دولت برای حمایت از اقشار آسیب‌پذیر جبران گردد. ثانیا این سوال مطرح می‌گردد که آیا مالیاتهای سنتی (بر درآمد) واقعا اهداف عدالت اجتماعی را به دقت و بر طبق برنامه‌های مورد نظر تامین کرده‌اند؟ و سرانجام اینکه چون ضرورتا بخشی از مالیاتهای موضوعه برای تامین درآمد دولت، مالیاتهای غیرمستقیم هستند، آثار تنازلی مالیات بر ارزش افزوده در مقایسه با سایر مالیاتهای مشابه، به ویژه مالیات بر فروش، در مراحل مختلف به مراتب کمتر است.

1- عدم آماده‌سازی زیرساخت و بستر: اجرای نظام مالیات بر ارزش افزوده در اصل حمایت از بخش تولید است. چرا که این نظام مالیات اخذ مالیات از تولیدکننده را به سمت مصرف‌کننده سوق می‌دهد. در شرایطی که اصلاح نظام مالیاتی لازم است از پایین به بالا آغاز شود چرا که اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده از بخش تولید حمایت می‌کند اما در ایران دولت از بالا به پایین اقدام به اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده کرد. در این روش، ابتدا فشار بر واردکننده و تولیدکننده وارد می‌شود و بر اساس سلسله مراتب، آنها اولین مجریان گرفتن مالیات به نیابت از دولت هستند. در این روش واردکننده باید از تولیدکننده این مالیات را دریافت کند اما تولیدکننده نمی‌داند که می‌تواند این مالیات را از عامل بعدی که توزیع است، باز پس گیرد یا خیر و این فرآیند ابهام، تردید و ناامنی در این سلسله مراتب همواره وجود خواهد داشت. یکی از اهداف نظام مالیات بر ارزش افزوده حمایت از تولید است، چرا که چنین ساز و کاری اخذ مالیات را از بخش تولید به بخش مصرف سوق می‌دهد ولی آنچه اکنون در کشورمان درباره اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده رخ داده، به اصل این ساز و کار بر نمی‌گردد بلکه برآمده از فراهم نکردن الزامات و بسترهای لازم برای پیاده کردن این طرح در حوزه‌های مختلف بوده است.

2- مشکلات اجرایی مالیات بر ارزش افزوده: به دلیل وسعت مشکلات اجرایی، دولتها در اعمال این نوع از مالیات دچار تردید می‌شوند. اهم این مشکلات عبارتند از:

-        نحوه برخورد با خرده‌فروشان (مشاغل جزء): این اشکال در کلیه کشورها، به ویژه در کشورهای در حال توسعه، که با تعداد بیشتری واحدهای خرده‌فروشی مواجه هستند، مطرح است و ضرورت ایجاب می‌کند که در این زمینه تجدیدنظرهایی در بافت اقتصادی-فرهنگی صورت پذیرد. مجهز نبودن اکثر توزیع‌کنندگان خرده‌فروش به سیستم‌های مکانیزه فروش و عدم صدور فاکتور، باعث می‌شود که محاسبه مالیات یا غیرممکن یا در صورت امکان بسیار سخت و هزینه‌بر باشد. از این رو بعضا از گرفتن مالیات خرده‌فروشان صرف‌نظر می‌شود.

-        چگونگی برخورد در خصوص مواد غذایی کشاورزی: تجربه کشورها نشان دهنده این مهم است که بیشتر کشورهای برقرار کننده مالیات بر ارزش افزوده، به دو دلیل مواد غذایی را از شمول مالیات خارج می‌سازند: الف- رعایت عدالت اجتماعی و سیاست حمایت از قشر وسیع کم درآمد، ب- مشکلات اجرایی خاص اعمال این نوع مالیات.

-        نحوه عمل در مورد کالاهای سرمایه‌ای: در کشورهای در حال توسعه، به لحاظ ضرورت تشویق سرمایه‌گذاری، کالاهای سرمایه‌ای را مشمول مالیات با نرخ صفر قرار می‌دهند و مالیات متعلق به خریدهایی را که به کالاهای سرمایه‌ای موسسات مربوط می‌شود، به صورت یکجا یا به تدریج از حساب مالیات بر فروش آنها کسر می‌کنند.

-        مشکلات وصول مالیات از خدمات (نظیر بانکها و بیمه‌ها): این دسته از خدمات را به دلایل زیر از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف می‌کنند:

الف- دشواری زیاد تشخیص ارزش افزوده ایجاد شده در این خدمات

ب- اگر قرار باشد که این دست خدمات مشمول مطالبه مالیات باشند، در مواردی که برای تشخیص ارزش افزوده این موسسات اقدام به شیوه علی‌الراس ضروری است، ملاک خاصی برای تعیین ماخذ محاسبه به شیوه علی‌الراس وجود ندارد.

ج- امکان جابجایی سرمایه به دلیل نقل و انتقال پذیری آن در صورت اخذ مالیات سنگین

د- ارزش پایین درآمد حاصل از این نوع مالیات در قبال مخارج تعیین و وصول آن

به طور کلی هنگام مراودات اقتصادی سه حالت پیش می‌آید:

حالت اول: در این خالت مالیات فروش کمتر از مالیات خرید بوده و مودی مالیات بر ارزش افزوده، از اداره امور مالیاتی طلبکار می‌شود.

حالت دوم: در این حالت مالیات فروش برابر با مالیات خرید بوده و اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده صفر می‌گردد. در این حالت مودی نه از اداره امور مالیاتی طلبکار می‌شود و نه به اداره امور مالیاتی بدهکار می‌شود.

حالت سوم: در این حالت مالیات فروش بیشتر از مالیات خرید بوده و مودی مالیات بر ارزش افزوده، به اداره امور مالیاتی بدهکار می‌شود.

مثال: نمایندگی کالای خانگی پارس که مودی مشمول ثبت نام شده در نظام مالیات بر ارزش افزوده می‌باشد، در تابستان سال 1391 اقدام به خرید 50 دستگاه کولر به ارزش هر کولر 1.000.000 ریال نموده است. نمایندگی در پاییز 1391 اقدام به فروش 30 دستگاه از کولرها به ارزش فروش هر کولر 1.200.000 ریال نمود و در نیمه دوم زمستان سال 1391 بقیه کولرها را به قیمت هر کولر 1.200.000 ریال به فروش رساند. مطلوبست تنظیم اظهارنامه و محاسبه مالیات متعلقه در هر فصل.

پاسخ:

نرخ مالیات بر ارزش افزوده در سال 1391

مالیات خرید – مالیات فروش = اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده

1.450.000 = 2.9% × (1.000.000 × 50) = مالیات خرید

1.050.000 = 2.1% × (1.000.000 × 50) = عوارض خرید

1.050.000 + 1.450.000 = 2.500.000 = مالیات بر ارزش افزوده خرید

اظهارنامه تابستان 1391 :

مالیات خرید – مالیات فروش = اظهارنامه تابستان مالیات بر ارزش افزوده

2.500.000 – 0 = (2.500.000)

بنابراین نمایندگی البرز مبلغ 2.500.000 ریال مالیات بر ارزش افزوده از اداره امور مالیاتی طلبکار می‌شود.

اظهارنامه پاییز 1391:

مالیات خرید – مالیات فروش = اظهارنامه پاییز مالیات بر ارزش افزوده

1.800.000 = 0 – 0.5 × (1.200.000 × 30)

بنابراین نمایندگی بیمه البرز مبلغ 1.800.000 ریال مالیات بر ارزش افزوده به اداره امور مالیاتی بدهکار می‌شود.

اظهارنامه زمستان 1391 :

مالیات خرید – مالیات فروش = اظهارنامه زمستان مالیات بر ارزش افزوده

1.200.000 = 0 – 0.5 × (1.200.000 × 20)

بنابراین نمایندگی البرز مبلغ 1.200.000 ریال مالیات بر ارزش افزوده به اداره امور مالیاتی بدهکار می‌شود.

ارزشی است که در فرآیند تولید به ارزش کالاهای واسطه‌ای افزوده می‌شود و با کسر نهاده‌های واسطه (مثل هزینه خریدها) از عایدی به دست می‌آید.

نهاده – ستانده = ارزش افزوده

مثال: آقای امیری مالک یک معدن آهک می‌باشد که مواد معدنی استخراجی را به بهای هر واحد 10.000 ریال (با فرض اینکه قیمت آهک استخراجی برای آقای امیری صفر باشد) به شرکت صنایع مواد معدنی می‌فروشد. شرکت صنایع آهک پس از فرآوری اولیه این محصول آن را به بهای هر واحد 14.000 ریال به شرکت تولید مصالح ساختمانی می‌فروشد. شرکت تولید مصالح ساختمانی نیز پس از تبدیل آهک به سنگ ساختمانی آن را به بهای هر واحد 18.000 ریال به مصرف‌کننده نهایی می‌فروشد. مطلوبست محاسبه ارزش افزوده نهایی سنگ آهک.

پاسخ: با توجه به اینکه آهک استخراجی از معدن طی سه مرحله فروش به دست مصرف‌کننده نهایی رسیده است، بنابراین ابتدا ارزش افزوده در هر مرحله محاسبه می‌شود:

مرحله اول:

بهای آهک در معدن – بهای فروش به شرکت صنایع مواد معدنی = ارزش افزوده ایجاد شده برای آقای امیری

0 – 10.000 = 10.000 ریال

مرحله دوم :

بهای خرید آهک از آقای امیری – بهای فروش به شرکت تولید مصالح ساختمانی = ارزش افزوده ایجاد شده برای شرکت صنایع مواد معدنی

10.000 – 14.000 = 4.000 ریال

مرحله سوم:

بهای خرید از شرکت تولید مصالح ساختمانی – بهای فروش به مصرف‌کننده نهایی = ارزش افزوده ایجاد شده برای شرکت تولید مصالح ساختمانی

14.000 – 18.000 = 4.000 ریال

ارزش افزوده مرحله سوم + ارزش افزوده مرحله دوم + ارزش افزوده مرحله اول = ارزش افزوده کل

4.000 + 4.000 + 10.000 = 18.000 ریال

به عبارت دیگر

بهای استخراج از معدن – بهای فروش به مصرف‌کننده نهایی = ارزش افزوده سنگ آهک

0 – 18.000 = 18.000

مثال: شرکت تولیدی البرز اقدام به تولید قطعات الکترونیک می‌نماید. هزینه مواد مستقیم مصرف شده 2.000.000 ریال، هزینه دستمزد مستقیم 1.500.000 ریال، هزینه سربار ساخت 800.000 ریال و هزینه توزیع و فروش 500.000 ریال می‌باشد. شرکت مبادرت به فروش 1000 قطعه تولیدی به ارزش فروش هر قطعه 5.000 ریال نموده است. هزینه حمل و ارسال بار به مبلغ 200.000 ریال به عهده خریدار می‌باشد. مطلوبست محاسبه ارزش افزوده ایجاد شده توسط شرکت البرز.

پاسخ:

هزینه توزیع و فروش + سربار ساخت + دستمزد مستقیم + مواد مستقیم = مجموع بهای تولید

500.000 + 800.000 + 1.500.000 + 2.000.000 = 4.800.000 ریال

بهای تولید – بهای فروش = ارزش افزوده

4.800.000 – (5.000 * 1.000) = 200.000

می‌توان از دو جنبه نظری و عملیاتی به معرفی مالیات بر ارزش افزوده پرداخت.

تعریف نظری مالیات بر ارزش افزوده

مالیات بر ارزش افزوده، نوعی مالیات غیرمستقیم است که بر مصرف کالاها و خدمات وضع می‌شود و در نهایت از مصرف‌کننده نهایی اخذ می‌شود. این مالیات، مالیات چندمرحله‌ای است که بر مصرف کالاهای تولیدی و خدمات ارایه شده در مراحل مختلف زنجیره واردات/تولید/توزیع/مصرف بر اساس درصدی از ارزش افزوده کالاهای فروخته شده یا خدمات ارائه شده در هر مرحله اخذ می‌گردد، ولی مالیات پرداختی در هر مرحله از زنجیره واردات، تولید، توزیع به عنصر مرحله بعدی زنجیره انتقال می‌یابد تا نهایتا توسط مصرف‌کننده نهایی پرداخت گردد.

تعریف عملیاتی مالیات بر ارزش افزوده

مالیات بر ارزش افزوده، مالیاتی است که کلیه عرضه‌کنندگان کالاها و خدمات (مودیان این نظام مالیاتی) بایستی علاوه بر بهای کالا یا خدمت عرضه شده، به صورت درصدی از بهای فروش کالاها یا خدمات، در زمان فروش از خریداران اخذ و به صورت دوره‌ای (فصلی) به سازمان امور مالیاتی کشور واریز نمایند.

ارزش افزوده تفاوت بین ارزش کالا و خدمات عرضه شده با ارزش کالا و خدمات خریداری یا تحصیل شده در یک دوره معین می‌باشد. لذا در صورتی که ارزش کالا و خدمات خریداری شده و به تبع آن مالیات و عوارض پرداختی در یک دوره معین بیشتر از کالا و خدمات عرضه شده و مالیات و عوارض متعلقه باشد، مابه التفاوت تحت عنوان اضافه پرداختی و با رعایت مقررات قانونی حسب مورد به مودی مسترد و یا به عنوان اعتبار مالیاتی دوره بعدی وی لحاظ می‌شود.

با توجه به تعریف ماده (3) می‌توان رابطه زیر را برای محاسبه مالیات بر ارزش افزوده در نظر گرفت:

مالیات خرید – مالیات فروش = مالیات بر ارزش افزوده