به منظور اجرای نظام مالیات بر ارزش افزوده در ایران، لایحه آن برای اولین بار در دی ماه 1366 تقدیم مجلس شورای اسلامی گردید. لایحه مزبور در کمیسیون اقتصادی مجلس مورد بررسی قرار گرفت و پس از اعمال نظرات موافق و مخالف به صحن علنی مجلس ارائه گردید که پس از تصویب 6 ماده از آن، بنا به تقاضای دولت و به دلیل اجرای سیاست تثبیت قیمتها به دولت مسترد گردید.

در سال 1370 بخش امور مالی صندوق بین‌المللی پول، در راستای اصلاح نظام مالیاتی جمهوری اسلامی ایران، اجرای سیاست مالیات بر ارزش افزوده را به عنوان یکی از عوامل اصلی افزایش کارایی و اصلاح نظام مالیاتی پیشنهاد نمود. با توجه به نظرات کارشناسان صندوق بین‌المللی پول، مطالعات و بررسی‌های متعددی در این زمینه در وزارت امور اقتصادی و دارایی صورت پذیرفت و اجرای مالیات بر ارزش افزوده در سمینارها و کمیته‌های مختلف علمی با حضور کارشناسان داخلی و خارجی مورد تاکید قرار گرفت اما در عمل به مرحله اجرا در نیامد. وزارت امور اقتصادی و دارایی در راستای طرح ساماندهی اقتصادی کشور، انجام اصلاحات اساسی در سیستم مالیاتی از جمله حذف انواع مالیاتها، حذف انواع عوارض و گسترش پایه مالیاتی را با تاکید خاص بر کارایی نظام مالیاتی شروع نمود و مطالعات جدید امکان‌سنجی را در این زمینه به عمل آورد. با توجه به اهمیت بسط پایه مالیاتی به عنوان یکی از اصول اساسی سیاستهای مالی طرح ساماندهی اقتصاد کشور، معاونت درآمدهای مالیاتی وزارت امور اقتصادی و دارایی مطالعات علمی متعددی را با در نظر گرفتن خصوصیات فرهنگی، اجتماعی و اقتصادی کشور در زمینه اجرای مالیات بر ارزش افزوده از دی ماه 1376 آغاز کرد. لایحه مالیات بر ارزش افزوده، با در نظر گرفتن اثر اقتصادی ناشی از اجرای این مالیات با اصلاحات و بازنگری‌های متعدد، به مجلس شورای اسلامی ارائه شد.

قانون مالیات بر ارزش افزوده با اختیارات ناشی از ماده 85 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران در 53 ماده و 47 تبصره در تاریخ 17/2/1387 در کمیسیون اقتصادی مجلس شورای اسلامی تصویب شده است تا در مدت آزمایشی 5 سال از تاریخ اول مهر ماه 1387 به اجرا گذاشته شود. اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده تا کنون تمدید شده است (این قانون جایگزین قانون تجمیع عوارض شد).

بند 7 – تسلیم مدارک دال بر سمت وکیل یا نماینده قانونی مودی به هیات

هر گاه اعتراض مودی توسط وکیل یا نماینده قانونی او یا ولی یا وراث یا وصی و یا قیم به عمل آید تصویر مدارکی که اثبات کننده سمت وی باشد باید به پیوست آن ارائه گردد.

بند8- انتخاب وکیل و حدود اختیارات وی و تعلق حق تمبر

مودی می‌تواند وکیل خود را از بین وکلای دادگستری و یا سایر اشخاص به موجب سند رسمی تنظیمی انتخاب نماید. در این صورت می‌بایست حدود اختیارات وی صراحتا در متن وکالتنامه احصاء شود.

تبصره 1- حکم این ماده در خصوص تصریح حدود اختیارات نسبت به نماینده قانونی مودی نیز جاری خواهد بود.

تبصره 2- حق‌تمبر موضوع ماده 103 قانون مالیاتهای مستقیم چنانچه محاسبه و پرداخت نشده باشد می‌بایست پس از محاسبه توسط کارشناس هیات طبق ماده مذکور از سوی مودی پرداخت و رسید آن تسلیم دبیرخانه هیات شود و در هنگام رسیدگی توسط اعضاء هیات کنترل گردد.

بند 9- اشخاص مجاز به حضور در هیات

اشخاص مجاز به حضور در هیاتهای حل اختلاف مالیاتی عبارتند از: شخص مودی (در مورد اشخاص حقوقی صاحبان امضاء با ارائه تصویر آخرین روزنامه رسمی)، وکیل مودی با ارائه وکالت‌نامه رسمی، وراث، کارمند حقوق بگیر اشخاص حقوقی با همراه داشتن معرفی‌نامه از شخص حقوقی با تایید واحد مالیاتی مربوط (با ارائه مدرک جهت تشخیص هویت نامبردگان).

بند 10- منع وکالت اعضاء هیاتهای حل اختلاف مالیاتی و کارمندان وزارت امور اقتصادی و دارایی و سازمان امور مالیاتی کشور

کارمندان وزارت امور اقتصادی و دارایی و سازمان امور مالیاتی کشور در دوره خدمت یا آمادگی خدمت و اعضای هیات‌های حل اختلاف مالیاتی نمی‌توانند به عنوان وکیل یا نماینده مودی در جلسات هیاتهای حل اختلاف مالیاتی حاضر شوند.

بند 11- موارد خودداری از رسیدگی توسط اعضای هیاتهای حل اختلاف مالیاتی

اعضای هیات حل اختلاف مالیاتی، در موارد زیر باید از رسیدگی خودداری نمایند همچنین مودی یا نماینده اداره امور مالیاتی نیز، می‌تواند رد عضو یا اعضای هیات حل اختلاف مالیاتی را درخواست نماید:

الف- قرابت نسبی یا سببی تا درجه سوم از هر طبقه بین اعضای هیات حل اختلاف مالیاتی با مودی.

ب- عضو یا اعضای هیات حل اختلاف مالیاتی، قیم یا مخدوم مودی باشند و یا مودی مباشر یا متکفل امور عضو هیات یا همسر او باشد.

ج- عضو هیات یا همسر یا فرزند او، وارث مودی باشد.

د- عضو هیات پیش تر در موضوع اعتراض مودی به عنوان عضو یا کارشناس یا گواه یا مامور مالیاتی اظهار نظر کرده باشد.

ه- بین عضو هیات حل اختلاف مالیاتی و مودی و یا همسر یا فرزند آنها دعوای حقوقی یا کیفری مطرح باشد و یا پیش تر مطرح بوده و از تاریخ صدور حکم دو سال نگذشته باشد.

و- وجود رابطه شراکت بین عضو هیاتهای حل اختلاف مالیاتی با مودی و چنانچه، مودی شخص حقوقی باشد؛ سهامدار، نماینده، یا عضو هیات مدیره یا مدیرعامل یا بازرس قانونی بودن اعضای هیات حل اختلاف مالیاتی مانع از رسیدگی آنها خواهد بود.

ز- عضو هیات یا همسر یا فرزند او دارای نفع شخصی در موضوع مطروحه یا مورد رسیدگی باشند.

-در موارد یاد شده، عضو هیات با صدور قرار خودداری از رسیدگی، با ذکر جهت قانونی آن، از امور هیاتهای حل اختلاف مالیاتی ذیربط درخواست می‌نماید تا عضو دیگری را که از موارد خودداری رسیدگی به دور باشد برای رسیدگی معرفی نماید. چنانچه به هر دلیل قانونی امکان تعیین اعضای هیات حل اختلاف مالیاتی میسر نباشد، پرونده برای رسیدگی به نزدیک‌ترین هیات حل اختلاف مالیاتی شهر یا محلی که با محل مزبور در محدوده یک استان باشد ارجاع می‌شود.

تصویب‌نامه هیات وزیران

شماره 235376/ت 41958 ه

تاریخ : 12/12/1387

هیات وزیران در جلسه مورخ 27/11/1387 بنا به پیشنهاد مشترک وزارتخانه‌های امور اقتصادی و دارایی، علوم، تحقیقات و فناوری، آموزش و پرورش، کار و امور اجتماعی و بهداشت، درمان و آموزش پزشکی و به استناد بند 14 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده – مصوب 1387- آیین‌نامه بند یاد شده را به شرح زیر تصویب نمود:

آیین‌نامه بند 14 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده

ماده 1 – ارائه خدمات پژوهشی (تحقیقاتی و فناوری) و آموزشی توسط مدارس، مراکز فنی و حرفه‌ای، دانشگاهها و مراکز آموزش عالی، مراکز و موسسات آموزشی که دارای مجوز از مراجع ذیصلاح قانونی باشند و انجمنهای علمی که از وزارتخانه‌های علوم، تحقیقات و فناوری و بهداشت، درمان و آموزش پزشکی مجوز دریافت کرده‌اند، مشمول معافیت ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده می‌باشند.

تبصره- ارایه خدمات غیرمرتبط با خدمات آموزشی و پژوهشی و سایر فعالیتهای خارج از مجوز، توسط واحدهای یاد شده مشمول پرداخت مالیات و عوارض می‌باشند.

ماده 2- ارائه دهندگان خدمات موضوع ماده 1 مکلفند مجوزهای اخذ شده از مراجع ذیصلاح قانونی را به سازمان امور مالیاتی کشور ارائه نمایند تا پس از بررسی و تایید به واحدهای مالیاتی ذیربط ابلاغ گردد.

پرویز داودی

معاون اول رئیس جمهور

شماره:526/93/200

تاریخ:05/07/1393

با توجه به سوالات و ابهامات مطروحه از سوی ادارات کل امور مالیاتی در خصوص چگونگی رسیدگی به عملکرد مالیات بر ارزش افزوده صرافیها و همچنین تعیین مأخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده آنان، به منظور وحدت رویه و در راستای اجرای صحیح مقررات و کنترل و نظارت موثر ادارات کل امور مالیاتی، موارد ذیل را مقرر می‌دارد:

1- در رسیدگی به پرونده مالیات بر ارزش افزوده صرافیها، ادارات کل امور مالیاتی مکلفند رسیدگی به پرونده‌های مذکور را به صورت متمرکز در مراکز استانها (بدون در نظر گرفتن محل فعالیت) به گروهی از مأموران مالیاتی مجرب، متخصص، آشنا به چگونگی عملکرد صرافیها و همچنین آگاه به مسائل حسابداری، مالی و ارزی، محول نمایند. ضمنا اقدامات انجام شده، نتایج و پیشرفت حاصله را در پایان هر ماه به شرح فرم پیوست و در قالب فایل الکترونیکی اکسل به معاونت مالیات بر ارزش افزوده اعلام دارند.

2 – مشمولین ثبت نام:

الف-صرافیهای مشمول فراخوان مرحله اول:

کلیه صرافیهایی که مجموع فروش کالا و ارائه خدمات آنها در سال 1386 سه میلیارد ریال یا بیشتر و یا در پنج ماهه آغازین سال 1387 یک میلیارد و دویست و پنجاه میلیون ریال یا بیشتر بوده است (به جز اشخاص حقیقی تابع شورای اصناف) حائز شرایط فراخوان مرحله اول هستند و مکلف به اجرای مقررات موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده از تاریخ 01/07/1387 می‌باشند.

ب- صرافیهای مشمول فراخوان مرحله دوم:

سایر صرافیهایی که حائز شرایط فراخوان مرحله اول نبوده‌اند، مشمول فراخوان مرحله دوم هستند و مکلف به اجرای مقررات قانون فوق‌الذکر از تاریخ 01/07/1388 می‌باشند.

3 – نحوة تعیین مأخذ محاسبه مالیات و عوارض ارزش افزوده:

ازآنجائیکه صرافی‌ها به هنگام فروش ارز به مشتریان، ارائه‌دهنده خدمات تبدیل ارز می‌باشند بنابراین تفاوت دو قیمت خرید و فروش ارز مندرج در تابلو در زمان انجام معامله، مابه‌ازاء ارائه خدمت بابت تبدیل هر واحد ارز بوده و مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده می‌باشد. لذا مأخذ محاسبه مالیات و عوارض ارزش افزوده (مابه‌ازاء ارائه‌خدمات توسط صرافیها) فارغ از قیمت تاریخ خرید ارز و سود و زیان مکتسبه در زمان فروش آن، از مابه‌التفاوت قیمت خرید و فروش ارز (قیمتهای مندرج در تابلوی صرافی) در زمان انجام معامله با مشتریانمحاسبه می‌گردد.

مثال: صرافی« بهراد» در تاریخ 30/09/1392 اقدام به فروش 2000 دلار و 5000 یورو می‌نماید، با توجه به جدول ذیل که نمایانگر قیمت خرید، فروش و مابه‌التفاوت قیمت خرید و فروش ارز در زمان انجام معامله می‌‌‌‌باشد، مأخذ محاسبه مالیات و عوارض ارزش افزوده در خصوص ارائه خدمت مذکور، به شرح زیر تعیین می‌گردد:

لازم است در ابتدای امر، مابه ازاء ارائه خدمت بابت تبدیل هر واحد ارز (مابه‌التفاوت قیمت خرید و فروش ارز در زمان انجام معامله) را حسب مورد محاسبه و سپس از مجموع حاصلضرب مابه‌ازاء مزبور در هر یک از ارزهای فروش‌رفته در تاریخ مذکور، مأخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده تعیین ‌گردد:

 (ریال) ما به ازاء خدمت ارائه شده بابت فروش هر واحد دلار                                                                               300 = 000 ، 30 – 30،300

(ریال) مابه ازاء ارائه خدمت بابت فروش 2000 دلار                                                                               000 ، 600 = 300 * 2000

(ریال) ما به ازاء خدمت ارائه شده بابت فروش هر واحد یورو                                                                                 400 = 000 ، 40 – 40،400

(ریال) ) مابه ازاء ارائه خدمت بابت فروش 5000 یورو

                             000 ، 000 ، 2 =400 * 5000

(ریال) جمع کل مأخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده                                                      000 ، 600، 2 = 000 ، 600 + 000 ، 000 ، 2

4- نحوة تعیین مابه ازاء دریافتی صرافیها بابت خدمت تبدیل یک ارز به ارز دیگر:

در موارد تبدیل یک ارز به ارز دیگر (مثلا تبدیل دلار به یورو) صراف از یک سو خریدار ارز از مشتری و از سوی دیگر فروشنده ارز به همان مشتری خواهد بود بنابراین در اینگونه موارد مأخذ محاسبه مالیات و عوارض ارزش افزوده حسب مورد طبق مراتب فوق‌الذکر تعیین می‌گردد.

5- نحوه تعیین مأخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده (مابه ازاء ارائه خدمات) از طریق رسیدگی به دفاتر و اسناد و مدارک:

برای تعیین مأخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده آندسته ازصرافیهایی که نسبت به ارائه دفاتر و اسناد و مدارک درخواستی، حسب مورد در موعد مقرر در« دستورالعمل رسیدگی به عملکرد مودیان نظام مالیات بر ارزش افزوده» اقدام می‌نمایند، ادارات امور مالیاتی می‌بایست مقدار فروش ارز طی دورة مالیاتی و به تفکیک هر روز را از دفاتر و اسناد و مدارک استخراج نمایند و سپس حسب قیمت خرید و فروش ثبت‌شده در دفاتر و یا از طریق محاسبة آن با توجه به اسناد و مدارک مثبته مبلغ مابه‌التفاوت قیمت فروش ارز هر روز را مشخص و طبق مراتب یاد شده از جمله مثال بند 3 این دستورالعمل نسبت به تعیین مأخذ و مالیات و عوارض ارزش افزودة هر دورة مالیاتی اقدام نمایند.

6- نحوه تعیین مأخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده (مابه ازاء ارائه خدمات) از طریق علی‌الرأس:

در خصوص تعیین مأخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده از طریق علی‌الرأس، ضمن رعایت مفاد دستورالعمل تشخیص مالیات و عوارض از طریق علی‌الرأس موضوع ماده (26) قانون مالیات بر ارزش افزوده، به شماره 12069/200/ص مورخ 18/06/1391 در مواردی که اطلاعات واصله، صرفا مربوط به خرید یا فروش ارز اعم از نقدی یا حواله‌ای در هر دوره مالیاتی باشد، ادارات امور مالیاتی می‌بایست میانگین قیمت خرید و فروش هر واحد ارز را در هر دوره مالیاتی (حسب مورد برای هر روز، هر هفته، هر ماه) تعیین و سپس به شرح ذیل اقدام نمایند:

6-1- چنانچه اطلاعات واصله مربوط به مبلغ ریالی خرید ارزدر هر دوره مالیاتی باشد، مبلغ ریالی خرید ارز مزبور را تقسیم بر میانگین قیمت خرید ارز همان دوره نموده تا مقدار ارز خریداری شده بدست آید که می‌بایست با توجه به کمیت بدست آمده به همان مقدار، فروش ارز ‌برای صرافی مورد نظر لحاظ شود، سپس از حاصلضرب مقدار ارز فروش‌رفته در مابه‌التفاوت میانگین قیمت خرید و فروش هر واحد ارز در دوره مالیاتی مربوط، مأخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده (مابه‌ازاء ارائه خدمات) تعیین، مالیات و عوارض متعلق محاسبه و مطالبه گردد.

6-2- چنانچه اطلاعات واصله مربوط به مبلغ ریالی فروش ارز در هر دوره مالیاتی باشد مبلغ ریالی فروش ارز مزبور را تقسیم بر میانگین قیمت فروش ارز همان دوره نموده تا مقدار ارز فروش رفته بدست آید، سپس از حاصلضرب مقدار ارز فروش رفته در مابه‌التفاوت میانگین قیمت خرید و فروش هر واحد ارز در دوره مالیاتی مربوط، مأخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده (مابه‌ازاء ارائه خدمات) تعیین، مالیات و عوارض متعلق محاسبه و مطالبه گردد.

7- چنانچه اطلاعات واصله اعم از خرید و فروش ارز به شکل سالانه و قابل تفکیک به دوره‌های مالیاتی موضوع ماده 10 قانون مالیات بر ارزش افزوده باشد، تعیین مأخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده و همچنین مالیات و عوارض متعلق، طبق بندهای 6-1 و یا 6-2 این دستورالعمل حسب مورد صورت خواهد پذیرفت. در صورتی که اطلاعات مذکور قابل تفکیک به دوره‌های مالیاتی نباشد می‌بایست اطلاعات یادشده به نسبت دوره‌های فعال سالانه تقسیم و متناسب با دوره‌هایی که مودی مشمول نظام مالیات بر ارزش افزوده می‌باشد حسب مورد طبق بندهای فوق‌الذکر، مالیات و عوارض ارزش افزوده تشخیص و مطالبه شود.

8- در مواردی که دفاتر و هیچگونه اسناد و مدارکی جهت رسیدگی به پرونده مالیات بر ارزش افزوده بدست نیامده باشد می‌بایست وفق بند 14 دستورالعمل علی‌الرأس، موضوع ماده (26) قانون مالیات بر ارزش افزوده اقدام شود.

9- در خصوص سایر خدمات (سایر درآمدها) مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده از جمله کارمزد ارسال حواله‌ارزی، کل کارمزد دریافتی به صورت ناخالص، مأخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده خواهد بود.

10- چنانچه احراز شود مودی در موقع خرید کالا و خدمات مشمول برای فعالیتهای اقتصادی خود و به استناد صورتحسابهای صادره موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده توسط مودیان مشمول نظام مالیات بر ارزش افزوده، مالیات و عوارض ارزش افزوده پرداخت نموده است، مالیات و عوارض مذکور با رعایت سایر شرایط به عنوان اعتبار مالیاتی قابل پذیرش خواهد بود.

11- به موجب بند 14 تفاهم‌نامه مورخ 02/12/1390 فی‌مابین سازمان متبوع و اتحادیه طلا و جواهر، نقره و سکه تهران «خرید و فروش سکه طلا که توسط بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران ضرب شده باشد، بعد از اولین فروش توسط بانک مزبور تا اعلام بعدی مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده نخواهد بود.»

12- ادارات کل امور مالیاتی می‌بایست، نسبت به شناسائی و ثبت‌نام آن دسته از صرافیها که تاکنون از ثبت‌نام در نظام مالیات بر ارزش افزوده خودداری نموده‌اند، در چارچوب مقررات و با رعایت ترتیبات مقرر، اقدام و مراتب را کتبا به مودی اعلام نمایند.                                                                                                

علی عسکری

شماره : 86882

تاریخ 28/08/1387

در اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده و با عنایت به جلسات متعدد برگزار شده توسط سازمان امور مالیاتی کشور با بیمه مرکزی جمهوری اسلامی ایران و شرکتهای بیمه، در رابطه با تکالیف قانونی این دسته از شرکتها اعلام می‌دارد:

به استناد مقررات قانون موصوف، ارائه خدمات در ایران در قبال ما به ازاء به استثنای موارد مصرح در ماده 12 قانون یاد شده مشمول پرداخت مالیات و عوارض موضوعه می‌باشد و به استناد ماده قانونی مذکور هیچگونه معافیتی برای خدمات بیمه‌ای تصریح نشده است. بنابراین ارائه کلیه خدمات بیمه‌ای مشمول پرداخت مالیات و عوارض موضوعه می‌باشد، لذا با توجه به اینکه جلسات برگزار شده با بیمه مرکزی جمهوری اسلامی ایران و شرکتهای بیمه و توافقات به عمل آمده در چارچوب قانون صرفا به منظور تسهیل در اجرای قانون موصوف بوده است، بار دیگر تصمیمات متخذه به منظور اجرای قانون موصوف توسط شرکتهای بیمه و بیمه مرکزی جمهوری اسلامی ایران به شرح زیر متذکر می‌گردد:

1- انواع خدمات بیمه و فروش بیمه‌نامه ماخذ مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون صدرالاشاره خواهند بود.

2- تاریخ تعلق مالیات و عوارض بیمه‌ها (اعم از نقدی و تعهدی) تاریخ صدور بیمه‌نامه می‌باشد.

3- بیمه‌نامه صادره در حکم صورتحساب موضوع ماده 19 قانون موصوف تلقی می‌گردد.

4- معافیتهای مناطق آزاد تجاری و ویژه اقتصادی بر اساس قوانین و مقررات مربوط قابل اعمال خواهند بود.

بدیهی است با توجه به تاریخ اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده، مقررات فوق‌الذکر که در جلسات گذشته نیز توسط این سازمان تبیین گردیده، از تاریخ 1/7/1387 لازم‌الاجرا بوده است.

علی اکبر عرب مازار

مالیات بر ارزش افزوده نخستین بار در سال 1918 میلادی و از سوی فون زیمنس ارائه گردید و پس از آن در دهه 1920 میلادی آثار مکتوبی در این رابطه ارائه شد که مهترین آنها آثار موریس لوره بود. او به پدر مالیات بر ارزش افزوده شهرت یافت. در دهه 1920 پیشنهاد اجرای این قانون در فرانسه مطرح گردید. در سال 1949 یعنی به فاصله کوتاهی پس از جنگ جهانی دوم، شوپ به دولت ژاپن پیشنهاد نمود که این مالیات را به اجرا درآورد و از آن برای بازسازی اقتصاد خود بهره‌برداری نماید. این مالیات عملا تا سال 1948 میلادی که فرانسه آن را به اجرا درآورد، در جامعه جهانی پذیرفته نشد. در آغاز اجرای مالیات بر ارزش افزوده در کشور فرانسه فقط در مرحله تولید کارخانه‌ای این مالیات اعمال می‌شد و برای مالیاتهای پرداخت شده بابت کالاهای سرمایه‌ای، اعتباری تخصیص داده نمی‌شد. در سال 1954 فرانسه به منظور اصلاح نظام مالیاتی، نظام مالیات بر فروش خود را به مالیات بر ارزش افزوده از نوع مصرف تغییر داد. پس از فرانسه کشورهای دیگری چون ساحل عاج، برزیل، دانمارک، آلمان، اروگوئه، سوئد و هلند این نظام را به مورد اجرا گذاشتند. در اواخر دهه 1960 میلادی روند اجرای این مالیات تسریع شد و این روند تا پایان دهه 70 میلادی ادامه یافت. در مرحله بعد، روند اتخاذ این نظام مالیاتی به کندی گرایید اما پس از مدتی، در دهه 1980 مجددا سرعت گرفت و در نیمه دوم دهه 80 و 90 میلادی به اوج خود رسید. اگر چه اجرای مالیات بر ارزش افزوده در آغاز معرفی، محل بحث بود اما گذشت زمان نقاط قوت آن را نمایان نمود و بر درجه اعتبار آن افزود. افزایش اعتبار این نظام مالیاتی سبب شد تا پایان سال 2003 میلادی 136 کشور جهان به خیل مجریان این نظام مالیاتی بپیوندند و شکی نیست که از آن سال تاکنون نیز به تعداد کشورهای مجری آن افزوده شده است. امروز مالیات بر ارزش افزوده جایگاه خود را در جهان یافته و اهمیت آن به حدی است که به مهمترین منبع درآمد مالیاتی بیشتر اقتصادهای در حال توسعه و در حال گذار تبدیل شده است.

در روش صورتحساب، به دو شیوه می‌توان محاسبه مالیات و عوارض را نشان داد.

روش اول: مبلغ مالیات عوارض جدا از قیمت کالا یا خدمت در صورتحساب درج شود.

توضیح روش اول: در این روش قیمت کالا و مبلغ مالیات و عوارض ارزش افزوده به طور جداگانه در صورتحساب درج می‌شوند. همچنین در دفاتر، اسناد و فاکتور نیز این تفکیک رعایت شده و مالیات و عوارض به طور جداگانه اعلام می‌شود. هنگام محاسبه مالیات و عوارض در این روش از رابطه زیر استفاده می‌شود:

مالیات و عوارض = قیمت خالص × نرخ مالیات و عوارض ارزش افزوده

مثال: آقای افشار که مودی مشمول ثبت‌نام شده در نظام مالیات بر ارزش افزوده می‌باشد، در سال 1394 اقدام به خرید یک دستگاه کولر می‌نماید. مبلغ فروش کولر 3.000 ریال می‌باشد و آقای افشاری از فروشنده مبلغ 100 ریال تخفیف می‌گیرد. فروشنده مبلغ کالا را معادل 2.900 ریال و بدون مبلغ مالیات و عوارض ارزش افزوده در صورتحساب درج می‌نماید. محاسبه مالیات و عوارض ارزش افزوده به شرح زیر انجام می‌شود:

مالیات و عوارض = قیمت خالص × نرخ مالیات و عوارض ارزش افزوده

232=(100-3.000) × 8%

مبلغ پرداخت شده توسط آقای افشاری                                    3.132 = 232 + 2.900 ریال

روش دوم: مبلغ مالیات عوارض همراه با قیمت کالا یا خدمت در صورتحساب درج شود.

توضیح روش دوم: در این روش، قیمتی که در صورتحساب درج می‌شود شامل مالیات و عوارض ارزش افزوده نیز می‌باشد. لذا بایستی برای مشتری توضیح داد که قیمت کالا با احتساب مالیات و عوارض محاسبه شده است. در این روش برای محاسبه مالیات عوارض ارزش افزوده از رابطه زیر استفاده می‌شود:

مالیات و عوارض = مبلغ ناخالص × (نرخ عوارض و مالیات + 100 / نرخ عوارض و مالیات)

مبلغ خالص عبارت است از مبلغ کالا یا خدمت با احتساب مالیات و عوارض و پس از کسر تخفیفات

مثال: آقای افشار که مودی مشمول ثبت‌نام شده در نظام مالیات بر ارزش افزوده می‌باشد، در سال 1394 اقدام به خرید یک دستگاه کولر می‌نماید. قیمت کولر مبلغ 3.000 ریال می‌باشد که آقای افشاری با گرفتن تخفیفی معادل 100 ریال، در نهایت مبلغ 3.132 ریال به فروشنده پرداخت می‌کند. فروشنده نیز مبلغ مندرج در صورتحساب را به مبلغ خالص 3.132 ریال با احتساب مالیات و عوارض ارزش افزوده درج می‌نماید. مالیات و عوارض ارزش افزوده به شرح زیر محاسبه می‌شود:

مالیات و عوارض = مبلغ ناخالص × (نرخ عوارض و مالیات + 100 / نرخ عوارض و مالیات)

232 = 3.132 × (8+100 / 8)

شماره:29/93/200

تاریخ:05/03/1393

به پیوست تصویر دادنامه شماره 612-619 مورخ 04/09/1392 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر عدم مغایرت بخشنامه شماره 54409 مورخ 26/05/1388 سازمان امور مالیاتی کشور با قوانین و مقررات،جهت اطلاع و اقدام لازم ارسال می گردد.

ضمنا با توجه به مفاد رأی صادره در خصوص بند یک بخشنامه مزبور و به منظور وحدت رویه نکات ذیل را یادآور می شود:

1- نظر به اینکه به موجب رأی مذکور فعالیت در محدوده مناطق آزاد و ویژه تجاری- صنعتی با اقامت اشخاص در مناطق مذکور ملازمه داشته و این اقامت منصرف از اقامت موضوع ماده 590 قانون تجارت اعلام شده است، بنابراین کلیه اشخاص حقیقی و حقوقی که در مناطق یاد شده با اخذ مجوز از مراجع ذی صلاح به فعالیت مبادرت می نمایند،مقیم محسوب می گردند و بنا به مراتب مذکور و مطابق با ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب 7/6/1372 و اصلاحات بعدی آن و فراز پایانی ماده«4» قانون تشکیل و اداره مناطق ویژه اقتصادی جمهوری اسلامی ایران مصوب 11/03/1384 و حکم ماده 52 قانون مالیات بر ارزش افزوده، فعالیت های دارای مجوز از مراجع ذی صلاح در مناطق یاد شده،مشمول پرداخت مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده نخواهند بود.

2- با توجه به قوانین و مقررات مناطق آزاد تجاری-صنعتی و مناطق ویژه اقتصادی، مرجع ذی صلاح صدور مجوز فعالیت برای فعالان اقتصادی حسب مورد،سازمان مسئول مناطق ذیربط خواهد بود. بنابراین شرط عدم شمول مالیات و عوارض ارزش افزوده نسبت به عرضه کالا و ارائه خدمات توسط فعالان اقتصادی در مناطق مذکور داشتن مجوز فعالیت از مراجع ذی صلاح (طبق نمونه پیوست)، متضمن درج نوع فعالیت در آن بوده و تاریخ صدور مجوز ملاک عمل خواهد بود. لکن در مواردی که مجوز فعالیت قبلا صادر گردیده، مجوز صادره از تاریخ لازم الاجرا شدن این بخشنامه(تاریخ صدور رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری)مبنای عدم شمول مالیات و عوارض خواهد بود.

بند (2) اصلاحی بر اساس بخشنامه شماره 6/94/200 مورخ 1394/01/26

به شرح ذیل جایگزین میگردد:

با توجه به قوانین و مقررات مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی و مناطق ویژه اقتصادی، مرجع ذیصلاح صدور مجوز فعالیت برای فعالان اقتصادی حسب مورد‌، سازمان مسئول مناطق ذیربط خواهد بود. بنابراین شرط عدم شمول مالیات و عوارض ارزش افزوده نسبت به عرضه کالا و ارائه خدمات توسط
فعالان اقتصادی در مناطق مذکور داشتن مجوز فعالیت از سازمان مسئول مناطق آزاد و ویژه حسب مورد خواهد بود. بنابراین کلیه مجوزهای صادره توسط سازمان مناطق از تاریخ صدور با رعایت تاریخ
لازم الاجرا شدن قانون مالیات بر ارزش افزوده(1/7/1387) مناط اعتبار خواهد بود. بدیهی است مجوزهای صادره پس از تاریخ بخشنامه صدرالاشاره (5/3/1393) می‌بایست مطابق نمونه پیوست بخشنامه صدرالاشاره اعلام شده از سوی سازمان امور مالیاتی کشور باشد.

خاطر نشان می‌سازد در مورد پرونده‌هایی که به موجب مقررات قانونی، قابل طرح در مراجع دادرسی از جمله هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده می‌باشد، نمایندگان هیأت های مذکور موظفند با رعایت مفاد این بخشنامه و لحاظ نمودن واقعیت امر اصدار رأی نمایند.                                                                                                                              

3- عدم شمول مالیات و عوارض مستلزم دریافت«مجوز فعالیت»،تحت همین عنوان خواهد بود و شامل عناوین تأییدیه و یا گواهی انجام فعالیت و سایر عناوین مشابه نمی باشد.

4- از آنجائیکه به موجب ماده 8 قانون مالیات بر ارزش افزوده، اشخاصی که به عرضه کالا و ارائه خدمات و واردات و صادرات آنها مبادرت می نمایند به عنوان مودی شناخته شده و مشمول مقررات قانون مالیات بر ارزش افزوده می باشند، لذا مادامی که اشخاص مقیم مناطق مذکور، کالا یا خدمت مشمول مالیات و عوارض را از مودیان مشمول و ثبت نام شده واقع در قلمرو گمرکی(خارج از مناطق یاد شده) خریداری نمایند، مکلف به پرداخت مالیات و عوارض مطالبه شده از سوی آنان خواهند بود.

مسئولیت حسن اجرای این بخشنامه بر عهده مدیران کل محترم امور مالیاتی خواهد بود.

علی عسکری

رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

بر اساس تعریف ارزش افزوده در هر مرحله‌ای از تولید، بخشی از ارزش به محصول افزوده می‌شود. طبق همین تعیرف، مالیات بر ارزش افزوده نیز در هر مرحله از تولید بر اساس درصد مشخصی از ارزش ایجاد شده محاسبه می‌شود. بر اساس محاسبات ریاضی، روش محاسبات مالیات بر ارزش افزوده به دو روش تفریقی و تجمیعی به دو شکل مستقیم و غیرمستقیم می‌باشد. در مقررات قانون مالیات بر ارزش افزوده به روش تفریقی غیرمستقیم به صورت یکپارچه اشاره شده که بهترین روش اخذ مالیات در دنیاست.

به چهار روش می‌توان مالیات بر ارزش افزوده را محاسبه نمود که حاصل هر 4 روش نیز یکسان می‌باشد. روشهای محاسبه مالیات بر ارزش افزوده به شرح زیر معرفی می‌شوند:

روش تجمعی مستقیم: در این روش عوامل ارزش افزوده با هم جمع می‌شوند و حاصل جمع آنها در نرخ مالیات بر ارزش افزوده ضرب می‌شود.

(استهلاک + اجاره + دستمزد + سود) t = VAT

روش تجمعی غیرمستقیم: در این روش عوامل ایجادکننده ارزش افزوده، شناسایی شده و هر یک به طور جداگانه در نرخ مالیات بر ارزش افزوده ضرب می‌شوند. سپس از مجموع تمامی حاصل‌ضرب‌ها، مالیات و عوارض بر ارزش افزوده به دست می‌آید.

(استهلاک)t + (سود)t + (اجاره)t + (بهره)t + (دستمزد)t = VAT

روش تفریقی مستقیم: در این روش مبلغ خرید از مبلغ فروش کسر شده و مابه‌التفاوت در نرخ مالیات و عوارض بر ارزش افزوده ضرب می‌شود که رقم حاصل مالیات و عوارض ارزش افزوده می‌باشد.

(خرید - فروش)t =VAT

روش تفریقی غیرمستقیم (روش صورتحساب): در این روش ابتدا نرخ مالیات در مبلغ فروش ضرب می‌شود و مالیات بر ارزش افزوده فروش به دست می‌آید. سپس نرخ مالیات در مبلغ خرید ضرب می‌شود و مالیات بر ارزش افزوده خرید به دست می‌آید. پس از آن مالیات بر ارزش افزوده خرید را از مالیات بر ارزش افزوده فروش کسر می‌کنیم تا مبلغ مالیات بر ارزش افزوده‌ای که مودی بایستی در اظهارنامه ابراز نماید، به دست آید. این روش، روش مورد پذیرش برای محاسبه مالیات بر ارزش افزوده می‌باشد.

(خرید)t– (فروش)t = VAT

روش تفریقی غیرمستقیم را روش صورت حساب نیز می‌نامند زیرا در این روش خریدار موقع خرید کالا، مالیات بر ارزش افزوده کالای خریداری شده را پرداخت می‌نماید و این پرداختی به طور مجزا در صورتحساب خرید کالا درج می‌گردد. همچنین در زمان فروش کالا، مالیات بر ارزش افزوده کالای فروخته شده را دریافت و مالیات بر ارزش افزوده دریافتی را به طور مجزا در صورتحساب فروش درج می‌کند. سپس در هنگام تنظیم اظهارنامه مبلغ مالیات پرداختی را از مالیات دریافتی کسر می‌نماید. اگر مابه‌التفاوت این دو رقم مثبت باشد، یعنی مالیات دریافتی بیشتر از مالیات پرداختی مودی باشد، بدهی مودی به اداره امور مالیاتی محسوب شده و باید توسط مودی به اداره امور مالیاتی پرداخت شود. اگر مابه‌التفاوت این دو رقم منفی شود، یعنی مالیات پرداختی بیشتر از مالیات دریافتی مودی باشد، طلب مودی از اداره امور مالیاتی محسوب شده و مودی می‌تواند درخواست استرداد اضافه پرداختی را تسلیم اداره امور مالیاتی نماید.

مثال: در شرکت تولیدی پارس مبلمان اداری، برای ساخت محصول هزینه‌های محصول به شرح زیر در نظر گرفته شده است:

سود      500 ریال

دستمزد      300 ریال

اجاره      100 ریال

استهلاک      50 ریال

همچنین اگر شرکت تصمیم بگیرد محصول مورد نظر را به جای ساخت، خریداری کند، باید بهایی معادل 2.050 ریال بابت خرید کالا پرداخت نماید. چنانچه محصول مورد نظر توسط شرکت به مبلغ 3.000 ریال به فروش برسد، مطلوب است محاسبه مالیات و عوارض ارزش افزوده با در نظر گرفتن نرخ 3 درصد با استفاده از تمامی روشهای محاسبه مالیات بر ارزش افزوده

-        روش اول: روش تجمعی مستقیم:

(استهلاک + اجاره + دستمزد + سود) t = VAT

28.5 = (50 + 100 + 300 + 500) × 3% = VAT

- روش دوم: روش تجمعی غیرمستقیم:

(استهلاک)t + (سود)t + (اجاره)t + (بهره)t + (دستمزد)t = VAT

28.5 = (50) × 3% + (100) × 3% + (300) × 3% + (500) × 3% = VAT

روش سوم: روش تفریقی مستقیم:

(خرید - فروش)t = VAT

5/28 = (2.050 – 3.000) × 3% =VAT

روش چهارم: روش تفریقی غیرمستقیم:

(خرید)t– (فروش)t = VAT

5/28 = (2.050) × 3% - (3.000) × 3% = VAT

در خصوص شکایت انجمن کارفرمایی و مشاوران املاک تهران با مدیریت اقایان کاظم معماری مقدم و نورالدین محی و محمد تقی ماهوتی پور به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال کل تفاهم نامه تنظیمی مورخ 20/06/1389 فی مابین طرفین، نظر به اینکه اولا: موضوع تفاهم نامه مفادا دستورالعمل چگونگی اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده بوده و توافق و عدم توافق اتحادیه مشاورین املاک موثر در مقام نبوده است ثانیا با عنایت به اینکه سازمان امور مالیاتی متولی اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده بوده و طبق ماده یک قانون مذکور کلیه کالاها و خدمات عرضه شده در کشور مشمول مقررات مزبور بوده و بند 8 ماده 12 قانون یاد شده صرفا اموال غیرمنقول را از شمول مالیات بر ارزش افزوده خارج و مشمول معافیت اعلام داشته، چون وظیفه مشاورین املاک ارائه خدمات بوده و با اموال غیرمنقول تفاوت ماهوی دارد بنابراین دستورالعمل مارالذکر خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده به استناد بند (ب) ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر و اعلام می‌گردد. رای صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور از سوی ریاست محترم دیوان و یا ده نفر از قضات گرانقدر قابل اعتراض است.

در راستای تسهیل اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده توسط کارخانه‌ها و واحدهای تولید سنگ، با امعان نظر به مفاد مواد (3، 17، 21، 25، 26) این قانون و نیز قانون بهبود فضای کسب و کار و رفع موانع تولید و با توجه به پیگیری‌های نمایندگان محترم مجلس شورای اسلامی و استانداران محترم برخی از استانها از جمله استان لرستان، اصفهان و قم، کانون سنگ ایران، مسئولین اتحادیه‌ها و انجمنهای صنفی و همچنین توافقات قبلی از جمله صورتجلسه 27/02/1393 و مصوبه مورخ 24/08/1395 شورای معاونان سازمان امور مالیاتی کشور جلسه‌ای در روز سه شنبه مورخ 23/09/1395 با حضور آقای محسن غیاثوند رئیس هیات مدیره کانون سنگ ایران و برخی مدیران انجمنهای صنفی و کارفرمایی سنگبری‌های استان و شهرستانهای کشور و جناب آقای مسیحی معاون مالیات بر ارزش افزوده و مدیران ستادی مربوط برگزار و پس از بحث و بررسی پیرامون موضوع و تاکید طرفین بر اجرای قانون، در خصوص این توافق تصمیمات ذیل مصوب گردید:

1- کلیه تولیدکنندگان صنعت سنگ مکلفند از ابتدای دوره مالیاتی سال 1396 نسبت به اجرای کامل مقررات قانون مالیات بر ارزش افزوده از جمله درج مالیات و عوارض ذیل صورتحسابهای صادره و وصول آن از خریداران و اعلام به اداره کل مالیاتی ذیربط اقدام نمایند.

2- در راستای مواد (3، 17، 21، 25، 26) قانون مالیات بر ارزش افزوده با توجه به اینکه بخشی از مالیات و عوارض این فعالیت در حلقه‌های ماقبل از جمله خرید نهاد‌ه‌ها شامل مواد اولیه (سنگ‌کوب)، آب، برق و گاز و ..... قابل دریافت می‌باشد لذا به منظور اجتناب از اخذ مالیات و عوارض مضاعف و ایجاد وحدت رویه در اجرای مقررات قانونی، اظهارنامه دوره‌های گذشته لغایت پایان دوره زمستان سال 1395 کلیه تولیدکنندگان صنعت یاد شده که با درج ماخذ مشمول مالیات و عوارض (حداقل معادل 13 درصد فروش قطعی شده عملکرد) که با توجه به متوسط نرخ تعیین درآمد مشمول مالیات، میزان اعتبارپذیری نهاده‌ها و خدمات محصول سنگ و بررسی‌های کارشناسی و واقعیتهای موجود از جمله شرایط فضای کسب و کار در کشور و فراهم نشدن زمینه اخذ مالیات و عوارض ارزش افزوده از خریدارات تعیین گردیده است و تا پایان مهلت تسلیم اظهارنامه زمستان سال 1395 تسلیم گردد مورد پذیرش واقع و مبنای صدور برگ قطعی خواهد بود.

3- در خصوص آن دسته از اعضا که قبلا نسبت به تسلیم اظهارنامه مالیاتی دوره‌های گذشته با مبالغ کمتر از میزان مقرر در بند (2) این تفاهم‌نامه اقدام نموده‌اند و اظهارنامه آنان تاکنون مورد رسیدگی قرار نگرفته است، در صورتی که نسبت به تسلیم اظهارنامه اصلاحی با رعایت مفاد بند 2 این تفاهم‌نامه اقدام نمایند، اظهارنامه آن مورد پذیرش واقع و مبنای صدور برگ قطعی خواهد بود.

4- ادارات کل امور مالیاتی مکلفند نسبت به صدور برگ قطعی برای اظهارنامه‌هایی که دارای شرایط مندرج در بندهای 2 و 3 این تفاهم‌نامه می‌باشند اقدام نمایند.

5- ادارات امور مالیاتی و هیاتهای حل اختلاف مالیاتی مکلفند در خصوص اظهارنامه‌هایی که قبلا مورد رسیدگی قرار گرفته و در مراجع دادرسی تعیین شده در قانون مطرح می‌باشد با رعایت بند 2 این تفاهم‌نامه نسبت به رفع اختلاف و اصدار رای اقدام نمایند.

6- در صورت وجود اسناد و مدارک مثبته مبتنی بر وصول مالیات و عوارض از خریداران، مستندات مزبور مبنای تعیین مالیات و عوارض ارزش افزوده قرار خواهد گرفت.

7- پرونده دوره‌های مالیاتی که قبلا قطعی و مالیات و عوارض آن پرداخت یا ترتیب پرداخت داده شده است قابل طرح مجدد در هیاتهای حل اختلاف مالیاتی نخواهد بود.

8- مودیانی که متعاقب توافقات به عمل آمده و صدور آراء هیات های حل احتلاف مالیاتی نسبت به تمکین و پرداخت مالیات و عوارض اقدام نمایند، ادارات کل امور مالیاتی با رعایت مقررات حداکثر مساعدت در خصوص صد در صد بخشودگی جرائم را اعمال خواهند نمود.

9- از آنجا که تشکلهای صنعت سنگ بخشی از تکالیف این توافق را به عهده دارند لذا کلیه مودیان مشمول این توافق‌نامه می‌بایست برای بهره‌مندی از این توافق از انجمن و تشکل خود در شهرستان یا استان مربوطه نامه و معرفی‌نامه به ادارات امور مالیاتی ارائه نمایند و بهره‌مندی از این توافق صرفا با رعایت مفاد این تفاهم‌نامه و معرفی انجمنها و تشکلهای مزبور خواهد بود.

10- تشکلها و انجمنهای موضوع بند 9 این تفاهم‌نامه توسط کانون سنگ ایران به سازمان امور مالیاتی کشور اعلام تا اسامی آنان به ادارات امور مالیاتی ذیربط ابلاغ شود.

 شماره دادنامه: 612-619

تاریخ: 04/09/1392

کلاسه پرونده: 92/298- 91/281، 1243- 90/942، 1366- 89/454، 142، 653

موضوع رأی: ابطال بخشنامه شماره 54409- 26/5/1388سازمان امور مالیاتی کشور

شاکی:1- شرکت مجتمع گاز پارس جنوبی2-شرکت پوشش و وزین سازی آریا اروند3- آقای حسن خجسته بند 4- سازمان منطقه ویژه اقتصادی انرژی پارس با وکالت آقای مسعود زاهدی5- شرکت آریان کیمیاتک با وکالت آقای اکبر رهبر6-الف- شرکت پتروشیمی پردیس باوکالت آقای محمد کریمی ب- شرکت پتروشیمی مروارید ج- شرکت پتروشیمی جم د- شرکت پتروشیمی زاگرس هـ- شرکت پتروشیمی آریا ساسول و- شرکت پتروشیمی کاویان ز- شرکت عملیات صنعتی و غیر صنعتی پازارگاد ح- شرکت خدمات مهندسی تخشاگستر

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

گردش کار: الف- سازمان منطقه ویژه اقتصادی انرژی پارس 2- شرکت مجتمع گاز پارس جنوبی (سهامی خاص)3- آقای خسته بند نماینده مجلس شورای اسلامی به موجب دادخواست و شکایت نامه های تقدیمی اعلام کرده اند که:

مطابق بندهای 3 و 4 ماده 52 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 17/2/1387، قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب 7/6/1372 و قانون تشکیل و اداره مناطق ویژه اقتصادی مصوب 5/9/1384 از شمول حکم این قانون مستثنی شده است. در نتیجه اشخاص و فعالان اقتصادی در مناطق آزاد تجاری- صنعتی و ویژه اقتصادی مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده نبوده و معاف از پرداخت آن می باشند. به عبارتی معافیت موضوع ماده 4 قانون تشکیل واداره مناطق ویژه اقتصادی به قوت و اعتبار خود باقی است. در این ماده قانونی مقررشده است: «... اشخاص حقیقی و حقوقی که در منطقه ویژه به کار تولید کار و خدمات فعالیت دارند، برای فعالیت در محدوده منطقه از پرداخت هر گونه عوارض معمول در کشورمعاف می باشند.» بنابراین بخشنامه فوق الذکر که معافیت مطلق مصرح در ماده 4 قانون اخیرالذکر را نفی کرده و معافیت مطلق فعالان در محدوده منطقه ویژه اقتصادی ازپرداخت هرگونه عوارض، محدود و منحصر به معامله با سایر فعالان مقیم در منطقه کرده است برخلاف قانون می باشد. همچنین بخشنامه مذکور علاوه بر مغایرت قانونی فوق الذکر،متضمن قید فعالان اقتصادی مقیم در مناطق آزاد تجاری- صنعتی و ویژه اقتصادی می باشدکه قید (مقیم) مذکور در بخشنامه فراتر از نص صریح قانون است و بنا به مراتب یاد شده ابطال بند 1 بخشنامه مورد اعتراض را در این قسمت درخواست کرده اند.

ب- شرکت پتروشیمی پردیس،شرکت پتروشیمی مروارید،شرکت پتروشیمی جم،شرکت پتروشیمی زاگرس،شرکت پتروشیمی آریا ساسول و شرکت پتروشیمی کاویان و شرکت عملیات صنعتی و غیر صنعتی پازارگاد طی دادخواستی واحد و شرکت خدمات مهندسی تخشاگستر به موجب دادخواستی اعلام کرده اند که:

در بند اول بخشنامه شماره 54409- 26/5/1388 رئیس سازمان امورمالیاتی کشور مقرر شده است،«مبادلات کالاها و خدمات فی مابین اشخاص و فعالان اقتصادی مقیم در مناطق آزاد تجاری- صنعتی و ویژه اقتصادی در داخل محدوده مناطق یادشده مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون یادشده نمی باشد.» علی رغم این که در هیچ یک از مواد قانون مالیات بر ارزش افزوده تاکید و یا ذکری از کلمه «فی مابین» و «مقیم»نشده است.

بند 1 در این قسمتها موجب حصر حقوق قانونی اشخاص و فعالان اقتصادی فعال و مرتبط در مناطق آزاد تجاری- صنعتی و ویژه اقتصادی در برخورداری از مزایای معافیت مذکور در مناطق آزاد تجاری- صنعتی و ویژه اقتصادی در برخورداری از مزایای معافیت مذکور در مناطق آزاد تجاری- صنعتی و ویژه اقتصادی کرده است. این در حالی است که قانونگذار در بندهای 3 و 4 ماده 52 قانون مالیات بر ارزش افزوده به صراحت قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی مصوب سال 1372 و قانون تشکیل و اداره مناطق ویژه اقتصادی مصوب سال 1384 از شمول حکم این قانون مستثنی کرده است و تقاضای ابطال بند1بخشنامه مورد شکایت را به لحاظ درج کلمه های « فی مابین» و «مقیم»دارد.

مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور در پاسخ به شکایات مذکور دربندهای الف و ب به موجب لایحه شماره 39911/212/د – 19/12/1391 توضیح داده استکه:

1- "مالیات موضوع مقررات قانونی مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 نوع یمالیات بر مصرف است و فعالان اقتصادی اعم از تولید کننده و توزیع کننده کالا وخدمات وظیفه انتقال این مالیات را عهده دار بوده و نهایتا مصرف کننده نهایی پرداخت کننده مالیات بر ارزش افزوده می باشد این در حالی است که فعالان اقتصادی هیچ گونه وجهی را از محل فروش و منابع خود پرداخت نمی کنند مضافا این که طبق ماده 8 قانون مذکور مودیان مالیاتی این قانون کلیه عرضه کنندگان کالا و ارائه دهندگان خدمات هستند و مفاد مواد 18 الی 21 قانون مورد بحث برای مودیان لازم الاجرا است.

2- درمقررات قانون مالیات بر ارزش افزوده قانونگذار هیچ گونه معافیتی را برای اشخاص پیش بینی نکرده و معافیتهای قانونی صرفا در خصوص برخی کالا و خدمات مذکور در ماده 12قانون مزبور به استناد ماده 20 همان قانون مکلف به وصول مالیات و عوارض از خریدارانمی باشد باشد و به دلیل این که برای خریداران معافیتی پیش بینی نشده، بنابراین خریداران موظف به پرداخت مالیات و عوارض موضوعه می باشند.

3- طبق ماده 13 قانون مالیات برارزش افزوده، صرفا صادرات کالا و خدمات به خارج از کشور از پرداخت مالیات و عوارض معاف می باشد، لیکن فروش کالا و ارائه خدمت به مناطق ویژه اقتصادی، مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون یاد شده می باشند.

4- بر اساس ماده 13قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری مصوب 1372و اصلاحیه مورخ 20/3/1388 اشخاص حقیقی و حقوقی که در مناطق آزاد تجاری- صنعتی به انواع فعالیتهای اقتصادی در منطقه آزاد اشتغال دارنداز تاریخ بهره برداری مندرج در مجوز به مدت 20 سال از پرداخت مالیات بر درآمد ودارایی موضوع قانون مالیاتهای مستقیم معاف خواهند بود. با عنایت به مفهوم قانون فوقالذکر معافیت مالیاتی در مناطق آزاد شامل مالیات بر درآمد دارایی بوده و مالیات برارزش افزوده که در واقع مالیات بر پایه مصرف است را در بر نمی گیرد.

5- ماده 4قانون تشکیل و اداره مناطق ویژه اقتصادی مصوب 5/9/1384 تصریح می نماید:اشخاص حقیقیو حقوقی که در منطقه به کار تولید کالا و خدمات فعالیت دارند برای فعالیت در محدوده منطقه از پرداخت هر گونه عوارض معمول در کشور معاف می باشند،بنابراین برای معافیت دارا بودن شروط زیر ضروری است.

الف)اشتغال به کار تولید و خدمات

ب)انجام تولید کالا و خدمات در محدوده مناطق ویژه اقتصادی

ج)انجام فعالیت

لذا انجام فعالیت خارج از محدوده منطقه آزاد مشمول مالیات و عوارض خواهد بود و عبارت مقیم که دربخشنامه ذکر شده است تاکید بر این موضوع بوده و علی رغم ادعای شاکی که کلمه «مقیم» و «فیمابین» را مورد اعتراض قرار داده و ذکر آن را خارج از قانون مطرح کردهاست، بند 1 بخشنامه مذکور در اجرای مواد 6،7، 13و 52 قانون مالیات بر ارزش افزوده صادر شده و کاملا منطبق بر قوانین و مقررات موضوعه بوده است".

ج- شرکت آریان کیمیاتک(سهامی خاص) به موجب دادخواستی اعلام کرده است که: قسمت اخیر ماده 4 قانون تشکیل و اداره مناطق ویژه اقتصادی جمهوری اسلامی ایران کلیه فعالان اقتصادی این مناطق را از پرداخت هر گونه عوارض معمول در کشور معاف کرده است. بند 4 ماده 52 قانون مالیات بر ارزش افزوده، صراحتا کلیه معافیتهای مقرر در قانون تشکیل و اداره مناطق ویژه اقتصادی را کماکان ابقاء کرده است. بنابراین تمامی اشخاص حقیقی و حقوقی،در مناطق ویژه اقتصادی قدر مسلم از حیث 5/1 درصد عوارض موضوع بند الف ماده 38 قانون مالیات بر ارزش افزوده و نیز حقوق ورودی در فصل هشتم قانون مذکور کماکان معاف میباشند در حالی که سازمان امور مالیاتی طی بند 3 بخشنامه شماره 54409- 26/5/1388مبادرت به وضع تکلیف دایر بر پرداخت 5/1 درصد عوارض موضوع قانون مارالذکر کرده است. بنا به مراتب استدعای رسیدگی و ابطال بند 3 بخشنامه مورد شکایت و احراز بقای معافیتهای قانونی در خصوص فعالان اقتصادی موضوع قانون تشکیل و اداره مناطق ویژه اقتصادی از پرداخت 5/1 درصد عوارض و صندوق ورودی موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده را دارم.

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشوربه موجب لایحه شماره 4711/212/ص- 28/2/1390 توضیح داده است که:

"در خصوص پرونده کلاسه 8909980900067627 موضوع دادخواست شرکت آریان کیمیا تک مبنی برابطال بند سوم بخشنامه شماره 54409- 26/5/1388، تصویر نامه شماره 20664-3/12/1389 معاونت مالیات بر ارزش افزوده به پیوست ایفاد و به استحضار می رساند:

طبق قانون مالیات بر ارزش افزوده عرضه کالا و ارائه خدمات در ایران مشمول مالیات و عوارض می باشد. مالیات موضوع این قانون نوعی مالیات بر مصرف بوده و فعالان اقتصادی اعم از تولید کننده وتوزیع کننده کالا و خدمات وظیفه انتقال این مالیات را عهده دار بوده و در نهایت امرمصرف کننده نهایی پرداخت کننده مالیات بر ارزش افزوده است و فعالان اقتصادی هیچگونه وجهی را از محل فروش و منابع خود پرداخت نمی نمایند. به استناد ماده 8 قانون مالیات بر ارزش افزوده مودیان مالیاتی این قانون کلیه عرضه کنندگان کالا و ارائه دهندگان خدمات می باشند و مقررات مواد 18 الی 21 برای مودیان مذکور و لازم الاجراست.

لازم به ذکر است مطابق مقررات قانونی یاد شده هیچ گونه معافیتی راقانونگذار برای اشخاص پیش بینی ننموده است و معافیتهای قانونی صرفا در خصوص برخی کالا و خدمات مصرح در ماده 12 جاری است بنابراین مودیان موضوع این قانون به استنادماده 20 مکلف بر وصول مالیات و عوارض از خریداران می باشند و خریداران نیز فارغ ازنوع شخیصت(دولتی یا خصوصی)،فعالیت (انتفاعی و یا غیر انتفاعی)،تابعیت(ایران و خارجی) و محل اقامت(داخل قلمرو گمرکی کشور یا خارج از آن جمله مناطق ویژه اقتصادی) به دلیل عدم پیش بینی معافیت برای خریداران هنگام خرید کالا یا خدمات ازمودیان خریداران موظف بر پرداخت مالیات و عوارض موضوعه می باشند.

قابل بیان میباشد طبق حکم مواد 6 و 7 قانون یاد شده الف:واردات عبارت است از «ورود کالا یاخدمات از خارج از کشور یا از مناطق آزاد تجاری- صنعتی و مناطق ویژه اقتصادی به قلمرو گمرکی کشور»

ب: صادرات عبارت است از «صدور کالا یا خدمات به خارج ازکشور یا به مناطق آزاد و مناطق ویژه اقتصادی» مضافا به استناد ماده 13قانون مزبوردر صادرات کالا به خارج از کشور از طریق مبادی خروجی رسمی مشمول مالیات و عوارض موضوع این قانون نمی باشد و مالیاتهای پرداخت شده بابت آنها با ارائه برگه خروجی صادره توسط گمرک (درمورد کالا) و اسناد و مدارک مثبته مسترد می شود.

پس صادرات کالا و خدمات به مناطق ویژه اقتصادی مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده خواهد بود،در اجرای این حکم کلیه مودیان مالیاتی این نظام بر اساس تکالیف مقرر قانونی مکلفندمالیات و عوارض متعلق به کالا یا خدمات صادر شده به مناطق را از خریداران دریافت نمایند و از آن جا که در ارائه خدمات، لازمه انجام خدمات محلی است که کارفرما تعیین می نماید، بنابراین صادر کنندگان خدمات به مناطق ویژه علی رغم انجام خدمات در منطقه مذکور مکلف به وصول مالیات و عوارض از خریدار خواهند بود چون حکمی برای معافیت صادرات کالا و خدمات به مناطق ویژه اقتصادی وجود ندارد.

مضافا طبق مفاد ماده 52قانون مالیات بر ارزش افزوده از تاریخ لازم الاجرا شدن این قانون، قانون موسوم به تجمیع عوارض مصوب 1381 و سایر قوانین و مقررات خاص و عام مغایر مربوط به دریافت هرگونه مالیات غیرمستقیم و عوارض بر واردات و تولید کالاها و ارائه خدمات لغوگردیده و برقراری و دریافت هرگونه مالیات غیر مستقیم و عوارض دیگر از تولید کنندگان و واردکنندگان کالاها و ارائه دهندگان خدمات ممنوع است.

بدیهی است به استناد بند4قانون یاد شده قانون تشکیل و اداره مناطق ویژه اقتصادی جمهوری اسلامی ایران مصوب5/9/1384 از این حکم مستثنی شده و نه مناطق ویژه اقتصادی بنابراین معافیتی برای  مناطق ویژه اقتصادی پیش بینی نشده است. طبق سطر آخر ماده 4 قانون تشکیل و اداره مناطق ویژه اقتصادی،اشخاص حقیقی و حقوقی که در منطقه به کار تولید کالا و خدمات فعالیت دارند برای فعالیت در محدوده منطقه از پرداخت هر گونه عوارض معمول در کشورمعاف می باشند. بدیهی است معافیت مذکور صرفا در خصوص فعالان اقتصادی شاغل در مناطق مزبور که به تولید کالا و ارائه خدمات اشتغال دارند جاری بوده و ایشان برای انجام فعالیت در منطقه از پرداخت عوارض معمول در کشور معاف شد، لیکن برای خرید کالا یاخدمات از قلمرو گمرکی کشور موظف به پرداخت مالیات و عوارض بوده و هیچ گونه معافیتی برای آنان پیش بینی نشده است ضمنا مطابق مقررات تبصره 1 ماده 8 قانون تشکیل واداره مناطق ویژه اقتصادی کالاهایی که برای بکارگیری و مصرف از سایر نقاط کشور به مناطق مربوط حمل می گردند از موارد نقل و انتقال داخل کشور است.

بنابراین مفادبخشنامه معترض عنه عینا منطبق با مقررات و قوانین مالیات بر ارزش افزوده و چگونگی تشکیل و اداره مناطق ویژه اقتصادی بوده و در حدود اختیارات صادر شده است، لذا بارعایت مندرجات فوق الذکر رسیدگی و رد شکایت بلاوجه شاکی و استواری بخشنامه مذکور ازقضات هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مستدعی است".

د- شرکت پوشش و وزین سازی آریااروند به موجب دادخواستی اعلام کرده است که:

طبق ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب 7/6/1372، اشخاص حقیقی و حقوقی که در منطقه به انواع فعالیت اقتصادی اشتغال دارند نسبت به هر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه آزاد از تاریخ بهره برداری مندرج در مجوز به مدت 20 سال از پرداخت مالیات بردرآمد و دارایی موضوع قانون مالیاتهای مستقیم معاف خواهند بود. از طرفی طبق ماده52 قانون مالیات بر ارزش افزوده، مناطق آزاد تجاری- صنعتی جمهوری اسلامی ایران ازشمول حکم قانون مالیات بر ارزش افزوده مستثنی است. علاوه بر این طبق ماده 7 قانون مذکور، صادرات عبارت است از صدور کالا یا خدمت به خارج از کشور یا به مناطق آزادتجاری صنعتی و مناطق ویژه اقتصادی و همچنین طبق ماده 13قانون مورد بحث صادرات کالاو خدمات به خارج از کشور از مبادی خروجی رسمی مشمول مالیات موضوع این قانون نمیباشد.علی رغم مراتب مذکور سازمان امور مالیاتی طی بخشنامه مورد شکایت و با استنادبه ماده13، صادرات را صرفا صدور کالا و خدمات به خارج از کشور تعریف و مناطق آزادتجاری و مناطق ویژه را مشمول معافیت نمی داند. با توجه به مراتب مذکور قسمت پایانی و انتهایی بخشنامه شماره 54409- 26/5/1388 سازمان امور مالیاتی برخلاف مفاد ماده 7قانون مالیات بر ارزش افزوده است و تقاضای قسمت پایانی بخشنامه را دارد.

مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور در پاسخ به شکایت مذکور به شرح نامه شماره 7765/212/د- 2/3/1391مقرر داشته است:

"احتراما در ارتباط با پرونده کلاسه 1366/90 به شماره پرونده 9009980900002084 موضوع دادخواست شرکت پوشش و وزین سازی آریا اروند، به خواسته ابطال قسمت پایانی بخشنامه شماره 54409- 26/5/1388 سازمان امورمالیاتی کشور، به پیوست تصویر جوابیه شماره 1134- 9/2/1391 معاون مالیات برارزش افزوده ایفاد و مستحضر می دارد:

شاکی در دادخواست تقدیمی ادعا کرده که قسمت پایانی بخشنامه فوق الذکر که مقرر داشته « واردات کالا و خدمات از مناطق یاد شده (مناطق آزاد تجاری، صنعتی و ویژه اقتصادی) به قلمرو گمرکی کشور مشمول پرداخت مالیات و عوارض می باشد، برخلاف مقررات مربوط از جمله ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری و صنعتی مصوب سال 1372 و مواد 52، 13، 7و 4 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1381 می باشد و با این استدلال تقاضای ابطال آن را کرده است. درپاسخ به ادعای شاکی به شرح فوق به استحضار می رساند:

1- استدلال شاکی مبنی براین که طبق ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری صنعتی، اشخاص حقوقی وحقیقی که در منطقه به انواع فعالیتهای اقتصادی اشتغال دارند، نسبت به هر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه آزاد از تاریخ بهره برداری به مدت 20 سال از پرداخت مالیات معاف هستند(در قانون15 سال ذکر شده است) بنابراین قسمت پایانی بخشنامه مزبور با ماده قانونی یاد شده مغایر است و مطالبه مالیات با توجه به قانون اخیرالذکر خلاف مقررات است و موجه نبوده و در پاسخ به ایراد شرکت مزبور به عرض می رساند:

معافیت موضوع ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری، صنعتی و ... مربوط به مالیات بردرآمد و مالیات بر دارایی موضوع قانون مالیاتهای مستقیم می باشد و ربطی به قانون مالیات بر ارزش افزوده ندارد، زیرا قانون اخیرالذکر قانون خاص تلقی شده و قانونی مستقل و مجزا از قانون مالیاتهای مستقیم بوده و معافیتهای مقرر در هر یک قابل تسری به دیگری نمی باشد. به علاوه مقررات قانون مالیات بر ارزش افزوده به موازات قانون چگونگی تشکیل و اداره مناطق آزاد تجاری، صنعتی اجرا شده است و به لحاظ این که اشخاص مستقر در مناطق آزاد بابت خرید کالا یا خدمات از قلمرو گمرکی کشور از هیچ معافیتی بهره مند نمی باشند لذا هنگام خرید کالا و خدمت مکلف به پرداخت مالیات و عوارض موضوعه می باشند.

2- برخلاف ادعای شاکی قسمت اخیر بخشنامه معترض عنه مغایرتی بامواد 52، 13 و 7 قانون مالیات بر ارزش افزوده ندارد. زیرا طبق ماده 1 قانوناخیرالذکر عرضه کالا و ارائه خدمات در ایران مشمول مالیات و عوارض می باشند ومعافیتهای مقرر در ماده 12 قانون اخیرالذکر صرفا در خصوص برخی کالا و خدمات مقررشده است و هیچ گونه معافیتی برای اشخاص در نظر نگرفته است. از طرفی مقررات ماده 7قانون مزبور قانون مالیات بر ارزش افزوده، صادرات را صدور کالا یا خدمت به خارج ازکشور یا به مناطق آزاد تجاری- صنعتی و مناطق ویژه اقتصادی تعریف کرده است. به علاوه  طبق ماده 13 قانون یاد شده صرفا صادرات کالا و ارائه خدمت به خارج از کشور ازپرداخت مالیات و عوارض مذکور معاف است. بنابراین فروش کالا و ارائه خدمت به مناطق آزاد و ویژه اقتصادی توسط مودیان مقیم قلمرو گمرکی مشمول مالیات و عوارض موضوع این قانون خواهد بود.

3-همان گونه که فوقا ذکر شد معافیتهای مقرر در ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده فقط در مورد برخی کالاها قابل اعمال است و برای اشخاصمعافیتی پیش بینی نشده است بدین لحاظ فعالان اقتصادی که مشمول قانون مزبور هستند واقدام به ثبت نام در نظام مالیات بر ارزش افزوده کرده اند هنگام عرضه کالا یا ارائه خدمت به کلیه اشخاص واقع در ایران از جمله اشخاص مقیم مناطق آزاد تجاری،صنعتی وویژه اقتصادی مکلفند مالیات و عوارض متعلقه را از ماخذ مبلغ مندرج در صورت حساب محاسبه و از آنان مطالبه و وصول نمایند و به دلیل این که هیچ گونه معافیتی برای کارفرمایان،خریداران منظور نشده است،بدین ترتیب خریداران اعم از دولتی یا خصوصی،انتفاعی یا غیر انتفاعی، ایرانی یا خارجی و ساکن و فعال در داخل قلمرو گمرکی کشوریا خارج از آن جمله مناطق ویژه اقتصادی هنگام خرید کالا و خدمات از مودیان نظام مالیات بر ارزش افزوده موظف به پرداخت مالیات و عوارض موضوعه می باشند.

4- طبق ماده 52 قانون مالیات بر ارزش افزوده از تاریخ لازم الاجرا شدن قانون مزبور(سال(1387 قانون موسوم به قانون تجمیع عوارض مصوب سال 1381 و سایر قوانین و مقررات خاص و عام مغایر مربوط به دریافت هر گونه مالیات غیرمستقیم و عوارض بر واردات و تولیدکالاها و ارائه خدمات لغو گردیده و برقراری و دریافت هر گونه مالیات غیر مستقیم وعوارض دیگر از تولید کنندگان و واردکنندگان کالاها و ارائه دهندگان خدمات ممنوع است. مضافا این که به استناد سطر آخر ماده 4 قانون تشکیل و اداره مناطق ویژه اقتصادی جمهوری اسلامی ایران مصوب سال 1384 اشخاص حقیقی و حقوقی که در منطقه به کارتولید کالا و خدمات اشتغال دارند،برای فعالیت در محدوده منطقه از پرداخت هر گونه عوارض معمول در کشور معاف هستند. بدیهی است معافیت مذکور صرفا در مورد فعالان اقتصادی شاغل در مناطق مذکور که به تولید کالا و ارائه خدمات اشتغال دارند،جاری بوده و فقط برای انجام فعالیت در منطقه ویژه اقتصادی از پرداخت عوارض معمول در کشورمعاف هستند لیکن برای خرید کالا یا خدمت از قلمرو گمرکی کشور موظف به پرداخت مالیات و عوارض هستند و هیچ گونه معافیتی برای آنها پیش بینی نشده است. علی هذا با عنایت به توضیحات پیش گفته قسمت پایانی بخشنامه معترض عنه نه تنها مغایرتی با قوانین ومقررات مورد ادعای شاکی ندارد، بلکه کاملا منطبق با قوانین و مقررات مربوط صادرشده است. لذا استدعای رسیدگی و رد شکایت شاکی و تایید و استواری قسمت آخر بخشنامهشماره 54409- 26/5/1388سازمان امور مالیاتی کشور را دارد. ضمنا تصویر کلیه مقررات مذکور در لایحه در هشت برگ به ضمیمه تقدیمی می شود".

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور روسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی، با اکثریت آراء به شرح آینده به صدور رأی مبادرت می‎کند.

رأی هیأت عمومی

الف: مطابق ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب سال 1372، اشخاص حقیقی و حقوقی که در منطقه به انواع فعالیتهای اقتصادی اشتغال دارند، نسبت به هر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه آزاد ازتاریخ بهره برداری مندرج در مجوز به مدت پانزده سال از پرداخت مالیات بر درآمد ودارایی موضوع قانون مالیاتهای مستقیم معاف خواهند بود و پس از انقضای پانزده سال تابع مقررات مالیاتی خواهند بود که با پیشنهاد هیأت وزیران به تصویب مجلس شورای اسلامی خواهد رسید و به موجب ماده 4 قانون تشکیل و اداره مناطق ویژه اقتصادی جمهوری اسلامی ایران، اشخاص حقیقی و حقوقی که در منطقه به کار تولید کالا و خدمات فعالیت دارند، برای فعالیت در محدوده منطقه از پرداخت هر گونه عوارض معمول در کشور معاف میباشند. نظر به این که فعالیت در محدوده مناطق مذکور با اقامت اشخاص در مناطق ملازمه دارد و این اقامت منصرف از اقامت موضوع ماده 590 قانون تجارت است، بنابراین اشخاص حقیقی و حقوقی که در مناطق یاد شده با اخذ مجوز از مراجع ذی صلاح به فعالیت مبادرت می کنند مقیم محسوب می شوند و بند 1 بخشنامه مورد اعتراض که معافیت از پرداخت عوارض و مالیات را برای اشخاص مقیم در مناطق آزاد تجاری- صنعتی و ویژه اقتصادی در داخل محدوده مناطق یاد شده تجویز کرده است، مغایرتی با قانون ندارد و قابل ابطال نیست.

ب: با توجه به این که در قوانین موضوعه بویژه قانون مالیات بر ارزش افزوده و قانون تشکیل و اداره مناطق ویژه اقتصادی جمهوری اسلامی و قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی جمهوری اسلامی ایران حکمی ناظر بر عدم شمول پرداخت مالیات وعوارض بر واردات کالا و خدمات از مناطق آزاد تجاری- صنعتی و ویژه اقتصادی به قلمروگمرکی کشور وجود ندارد، بنابراین بند 3 بخشنامه مورد اعتراض مبنی بر این که«واردات کالا و خدمات از مناطق یاد شده به قلمرو گمرکی کشور مشمول پرداخت مالیات وعوارض می باشد.» با قانون مغایرتی ندارد و قابل ابطال نیست.

ج: هر چند مطابق ماده 7 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387، صادرات در قانون به صدور کالایاخدمت به خارج از کشور یا به مناطق آزاد تجاری- صنعتی و مناطق ویژه اقتصادی تعریف شده است لیکن از آن جا که مقنن در ماده 13 قانون یاد شده، صادرات کالا و خدمت به خارج از کشور از طریق مبادی خروجی رسمی را مشمول مالیات موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده ندانسته است و به عبارتی مقنن صادرات به معنای اعم را مشمول معافیت ندانسته است بلکه صرفا یکی از مصادیق صادرات که صدور کالا و خدمت به خارج از کشور است رامعاف از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده تلقی کرده است، بنابراین فراز پایانی بخشنامه شماره 54409-26/5/1388 رئیس سازمان امور مالیاتی کشور که در آن صرفا صادرات کالاو خدمات به خارج از کشور، مشمول حکم مقرر در ماده 13 قانون مالیات بر ارزش افزوده اعلام شده است در راستای قانون تدوین و ابلاغ شده است و قابل ابطال نیست.

محمدجعفر منتظری

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شماره:6-94-200

تاریخ: 26-1-1394

پیرو بخشنامه شماره 29-93-200 مورخ 5-3-1393 و به موجب پاسخ استعلام شماره 200-138019-230-5000 مورخ 27-11-1393 از دیوان عدالت اداری مبنی بر این که حکم ماده (13) قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری در خصوص بخشنامه شماره 54409 مورخ 26-5-1388 که از سوی دیوان ابطال نگردیده است، مجری نخواهد بود، بنابراین بند (2) بخشنامه مذکور به شرح ذیل اصلاح می‌گردد:

با توجه به قوانین و مقررات مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی و مناطق ویژه اقتصادی، مرجع ذیصلاح صدور مجوز فعالیت برای فعالان اقتصادی حسب مورد‌، سازمان مسئول مناطق ذیربط خواهد بود. بنابراین شرط عدم شمول مالیات و عوارض ارزش افزوده نسبت به عرضه کالا و ارائه خدمات توسط فعالان اقتصادی در مناطق مذکور داشتن مجوز فعالیت از سازمان مسئول مناطق آزاد و ویژه حسب مورد خواهد بود. بنابراین کلیه مجوزهای صادره توسط سازمان مناطق از تاریخ صدور با رعایت تاریخ لازم الاجرا شدن قانون مالیات بر ارزش افزوده(1-7-1387) مناط اعتبار خواهد بود. بدیهی است مجوزهای صادره پس از تاریخ بخشنامه صدرالاشاره (5-3-1393) می‌بایست مطابق نمونه پیوست بخشنامه صدرالاشاره اعلام شده از سوی سازمان امور مالیاتی کشور باشد.

خاطر نشان می‌سازد در مورد پرونده‌هایی که به موجب مقررات قانونی، قابل طرح در مراجع دادرسی از جمله هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده می‌باشد، نمایندگان هیأت های مذکور موظفند با رعایت مفاد این بخشنامه و لحاظ نمودن واقعیت امر اصدار رأی نمایند.                                                                                                                              

علی عسکری

رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

سیستم مالیات بر ارزش افزوده چین یکی از پیچیده‌ترین سیستمهای مالیاتی در دنیا است و فرد به تلاش زیادی برای باقی ماندن محیط در حال تغییر نیاز دارد.

نرخ عمومی مالیات بر ارزش افزوده در حال حاضر در چین برای فروش یا واردات کالاها و همچنین برای فراهم آوردن تعمیر فرایندها و خدمات نصب برابر با 17% است. نرخ پایین 13 % برای کالاهایی مثل محصولات کاغذی، مواد غذایی و محصولات گرمایشی برای استفاده خانگی می‌باشد. محصولات فروخته شده توسط پرداخت‌کنندگان مالیات در سطح کوچک، نرخ مالیات بر ارزش افزوده ویژه 6% را دارد. در حالی که این نرخها توسط دولت تعیین می‌شوند ولی شرکتهای خارجی باید خودشان را با معافیتها و تخفیفهای متعددی که ارائه شده است، آشنا کنند. این موضوع بر اساس صنعت و اینکه آیا آنها بخشی از برنامه آزمایشی هستند که در سال 2013 در برخی شهرها و مناطق مهم شروع شده است یا خیر متفاوت می‌باشد.

مالیات بر ارزش افزوده چین در هر مرحله از زنجیره عرضه که محصول به سمت مصرف کننده نهایی حرکت می‌کند، پرداخت می‌شود. برای مثال در زمینه تولید و صادرات اسباب‌بازی، در مرحله تولید و هنگامی که به توزیع‌کننده فروخته می‌شود، و هنگامی که مجددا به شرکت تجاری برای صادرات فروخته می‌شود، مالیات بر ارزش افزوده پرداخت می‌شود. هنگامی که اسباب‌بازی صادر شد، ممکن است تخفیف مالیات بر ارزش افزوده 17%- (بسته به طبقه‌بندی محصول) در مقابل 17% مالیات پرداخت شده وجود داشته باشد. اگر تخفیف مالیات بر ارزش افزوده 10% باشد پس 7 درصد باقی مانده بر عهده دولت می‌باشد در حالی که 10% به شرکت صادرکننده برگشت داده می‌شود. مرکز اطاعات چین معتقد است که برای خریداران خارجی مهم است که در مورد میزان تخفیفهای مالیات بر ارزش افزوده اطلاعات داشته باشند تا قیمت‌گذاری دقیق عرضه کننده معلوم گردد.

گزارش KPMG تشریح می‌کند که اگر شما خریدار خارجی کالاهای چینی باشید، صادرات کالا و همچنین خدمات که بخشی از برنامه آزمایشی مالیات بر ارزش افزوده است، از چین با نرخ مالیاتی صفر یا معاف رفتار می‌شود. با این حال روش نرخ صفر می‌تواند اشکال متعددی داشته باشد. برای مثال صادرات کالاها توسط شرکتهای تولیدکننده و همچنین صادرات خدماتی خاص، موضوع چیزی است که «صادرات، اعتبار و بازپرداخت» نامیده میشود هستند به این معنی که 1- صادرات معاف از مالیات بر ارزش افزوده است. 2- مالیات نهاده در خریدهای استفاده شده در صادرات در ابتدا به عنوان اعتبار در مقابل مالیات ستانده در فروش داخلی محسوب می شود؛ 3- و هر گونه مالیات نهاده اضافی با صادرکنندگان بازپرداخت می‌شود.

از نظر مقایسه، برای کالاهای صادر شده به خارج توسط شرکتهای تجاری مستقر در چین، روش «اول پرداخت، سپس بازپرداخت مالیات» به کار برده می‌شود. شرکت تجاری در ابتدا و در هنگام خرید کالاها مالیات بر ارزش افزوده را پرداخت می‌کند اما هنگامی که آنها را صادر می‌کند شرکت مشمول مالیات بر ارزش افزوده محصول در مورد صادرات نمی‌باشد و بعدا می تواند تمام یا قسمتی از مالیات بر ارزش افزوده پرداخت شده در هنگام خرید را مطالبه نماید. به علاوه خدمات معینی که از چین صادر می‌شوند و بخشی از برنامه آزمایشی هستند اکنون معاف از مالیات بر ارزش افزوده هستند. این خدمات عبارتند از لیزینگ، حمل و نقل بین‌المللی، انتقال تکنولوژی، مشاوره تکنولوژی، مدیریت انرژی، نرم‌افزار، طراحی و آزمایش، مدیریت پردازش کسب و کار، نمایشگاه، علامت تجاری، تبلیغات، انبارداری، تدارکات و مشاوره، صدور گواهی.

در حالی که خدمات وارد شده از خارج به چین مشمول مالیات بر ارزش افزوده هستند، اعتبار مالیاتی می‌تواند هزینه برای خریدار را خنثی نماید. در صورتی که عرضه کننده، تاسیسات تجاری در چین نداشته باشد، پس دریافت کننده در صورتی که تاسیس شده باشد و یا در شهری که برنامه آزمایشی مالیات بر ارزش افزوده اجرا می شود اقامت داشته باشد، آن را پرداخت می‌کند. در این شرایط عموماً به دریافت‌کننده، اعتبار مالیاتی ارزش افزوده تعلق می‌گیرد در صورتی که به عنوان پرداخت کننده مالیات بر ارزش افزوده عادی ثبت نام کرده باشد بنابراین مالیات بر ارزش افزوده یک هزینه واقعی نبوده و با فراهم کردن اسناد معین مورد نیاز برآورده می‌شود

 در حالیکه مالیات بر ارزش افزوده در چین پیچیده است، به سادگی می‌توانید از عرضه کننده یا حسابدار خود  بخواهید تا تخفیفهای مالیات بر ارزش افزوده و فرایندهای آن از جمله اینکه آیا آنها بخشی از برنامه آزمایشی مالیات بر ارزش افزوده هستند یا خیر را برای شما توضیح دهد و بدین طریق می‌توانید هزینه‌های خود را کاهش داده و شفافیت بیشتری را به افراد خود بدهید.

شماره:47-94-200

تاریخ:10-5-1394

نظربه اینکه در خصوص نحوه اجرای بند (1) بخشنامه شماره 54409 مورخ 26-05-1388، مبنی بر اینکه «مبادلات کالاها و خدمات فی‌مابین اشخاص و فعالان اقتصادی مقیم در مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی و ویژه اقتصادی در داخل محدوده مناطق یاد شده مشمول مالیات و عوارض موضوع این قانون نمی‌باشد» ابهاماتی بروز نموده، لذا به منظور رفع ابهام و اتخاذ رویه واحد مقرر می‌دارد:

از آنجایی که اشخاص مقیم مناطق مذکور که به عرضه کالا یا ارائه خدمت موضوع این قانون در محدوده مناطق مزبور مبادرت می­نمایند، در زمره مودیان مشمول ثبت نام و اجرای این قانون محسوب نشده و در خصوص اجرای مقررات این قانون، از جمله مطالبه و وصول مالیات و عوارض از خریداران در محدوده مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی و ویژه اقتصادی‌، تکلیفی برای آنان پیش بینی نگردیده‌، بنابراین فعالان اقتصادی مقیم مناطق مزبور‌، در مواقع عرضه کالا یا ارائه خدمت در داخل محدوده مناطق‌، صرفنظر از محل اقامت خریدار، تکلیفی در خصوص مطالبه و وصول مالیات و عوارض نخواهند داشت. ضمنا کالاهای تولید و پردازش شده در مناطق آزاد تجاری- صنعتی و ویژه اقتصادی که حسب مقررات مربوط تولید داخل محسوب می‌گردد، در صورت ورود به قلمرو گمرکی کشور مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده خواهد بود.

خاطر نشان می‌گردد گمرک جمهوری اسلامی ایران در رابطه با واردات کالا از مناطق فوق الذکر به قلمروگمرکی کشور، اعم از اینکه کالا توسط خریدار یا فروشنده وارد شود و فارغ از شمول یا عدم شمول حقوق ورودی‌، مکلف است در اجرای تبصره (1) ماده (20) قانون مالیات بر ارزش افزودهو با رعایت ماده (15) قانون مذکور، مالیات و عوارض ارزش افزوده متعلقه را با توجه به نرخ قانونی وصول نماید.

علی عسکری

رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

1- افزایش درآمدهای دولت: مالیات بر ارزش افزوده، نوعی مالیات بر مصرف است و منبع درآمدی قابل توجهی برای دولت محسوب می‌شود و به دلیل در بر گرفتن طیف وسیعی از کالاها و خدمات، به طرز چشمگیری به تامین منابع درآمدی دولت می‌پردازد. این نوع مالیات به دلیل نرخ مالیاتی پایین و وسیع بودن پایه مالیاتی، ضمن افزایش درآمد دولت، انگیزه فرار مالیاتی را نیز کاهش می‌دهد. همچنین به دلیل اینکه مالیات بر ارزش افزوده از مصرف کننده نهایی اخذ می‌شود، انگیزه تولید را در تولیدکننده از بین نمی‌برد.

2- انعطاف‌پذیری بیشتر نسبت به سایر مالیاتها: با توجه به اینکه مالیات بر ارزش افزوده ازتباط مستقیمی با مصرف دارد، در زمان رونق اقتصادی، با رونق تولید افزایش می‌یابد و درآمدهای مالیاتی بیشتری را برای دولت له ارمغان می‌آورد. از طرف دیگر فشار ناشی از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده نیز برای مصرف‌کننده کاهش می‌یابد.

3- ابزار تثبیت سیاستهای اقتصادی: مالیاتها یکی از ابزارهای اقتصادی برای توزیع ثروت در جامعه هستند. از آنجایی که مالیات بر ارزش افزوده بر پایه گسترده اعمال می‌شود و قیمت روز بازار کالا و خدمات را در بر می‌گیرد، ابزار مالیاتی قابل انعطافی است. در نتیجه تغییر جزئی این مالیات فورا به افزایش یا کاهش درآمدها می‌انجامد و مقامات مالی کشور می‌توانند به هنگام اعمال سیاستهای تثبیت اقتصادی از آن استفاده کنند.

4- کاهش فرار مالیاتی: مالیات بر ارزش افزوده از زنجیره‌های مختلف اقتصادی عبور می‌کند تا به اداره امور مالیاتی پرداخت شود. بنابراین فروشنده‌ای که مکلف به مطالبه مالیات از خریدار و پرداخت آن به اداره امور مالیاتی است، خریدار را مکلف به پرداخت مالیات می‌کند و به همین ترتیب، حلقه‌های اقتصادی معامله روشن می‌شود. چرا که سوء استفاده یکی از طرفین معامله، موجب زیان طرف دیگر می‌شود. بنابراین پرداخت مالیات در زنجیره، نوعی کنترل به وجود می‌آورد.

5- ایجاد تحول در نظام مالیاتی: نظام مالیات بر ارزش افزوده مودیان را مکلف به تنظیم دفاتر و ارائه فاکتورهای مورد قبول سازمان امور مالیاتی کشور می‌نماید. این تکلیف باعث شده که شرکتها اعم از کوچک و بزرگ، خود را نیازمند نگهداری حسابها به طور کامل ببینند و اقدام به بکارگیری ماشین‌های محاسبه الکترونیک و رایانه برای پردازش اطلاعات و کنترل حسابها نمایند. این موضوع باعث سامان یافتن نظامهای مالیاتی شده و علاوه بر حسابرسی مالیات بر ارزش افزوده، حسابرسی در سایر نظامهای مالیاتی را نیز گسترش و بهبود می‌دهد.

6- عدالت مالیاتی: از آنجایی که نرخ مالیات بر ارزش افزوده بر قیمت کالا و خدمات دریافتی توسط مصرف‌کننده اعمال می‌شود، در محاسبه مالیات، به توان پرداخت مصرف‌کننده توجه می‌شود.

7- شفاف سازی مبادلات: از دیگر مزایای نظام مالیات بر ارزش افزوده شفاف سازی مبادلات است که ناشی از خودکنترلی بودن این نظام است و موجب سهولت اعمال انواع دیگر مالیات می‌شود. خودکنترلی بودن به معنای است که پرداخت کنندگان مالیات در هر مرحله‌ای از زنجیره تولید و توزیع روی پرداخت مالیات در مراحل پیش از خود نظارت می‌کنند. در این سیستم، اگر بنگاهی مالیات را کمتر از حد واقعی آن اعلام کند و یا مالیات مربوط به خود را نپردازد، این مالیات در زنجیره تولید و توزیع به خریدار بعدی منتقل می‌شود. به همین دلیل خریداران تمایلی به خرید کالاهایی که مالیات آنها پرداخت نشده است ندارند. به عبارت دیگر، اگر بنگاهی کالاهایی را خریداری کند که مالیات آنها پرداخت نشده باشد، در این صورت وی اعتبار مالیاتی کمتری خواهد داشت و متعاقبا بدهی بیشتری به وی تعلق می‌گیرد.

8- هزینه پایین وصول مالیات: اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده به دلیل ساز و کار خودکنترلی که بین فروشنده و خریدار ایجاد می‌شود، بر اساس تمهیدات حقوق و قانونی خوداظهاری است و بر اساس خوداظهاری مودی اجرا می‌شود. بنابراین هزینه وصول این نوع مالیات پایین است.

9- منبع درآمدی با ثبات: بر خلاف مالیات بر عملکرد که به صورت سالانه حسابرسی و از مودی مطالبه می‌گردد، این مالیات به صورت سه ماهه حسابرسی می‌گردد و جریان آن به دلیل نیاز مصرف‌کنندگان و گردش معاملات اقتصادی، منجر به ایجاد جریان با ثبات درآمد برای دولت می‌شود.

10- تشویق به صادرات: هدف مالیات بر ارزش افزوده اخذ مالیات از مصرف‌کنندگان داخلی است. لذا با اعمال نرخ صفر برای صادرات، تولیدکنندگان را به صادرات کالا تشویق می‌نماید و به این ترتیب گردشگران خارجی و صادرکنندگان می‌توانند با ارائه مدارک لازم، کلیه مالیاتهای پرداخت شده بر ارزش افزوده در مراحل قبل را یکجا باز پس گیرند.

11- تسهیل ورود به پیمانهای منطقه‌ای : برخی از پیمانهای منطقه‌ای بنا به دلایلی، نظیر ایجاد وحدت نظام مالیاتی در مناسبات اقتصادی کشورهای عضو پیمان، برقراری یکنواختی فشار مالیاتی، متمایل ساختن انگیزه‌های کشورهای عضو به سمت افزایش کارایی، گسترش صنعت، استفاده از مزایای بی‌طرفی و خنثی بودن، آسیب نرساندن به کالاهای وارداتی و گسترش رقابت داخلی، مالیات بر ارزش افزوده را از جمله شرایط عضویت برای اعضا تعیین کرده‌اند.

شیوه اجرای مالیات بر ارزش افزوده تحت دو اصل مبدا و اصل مقصد می‌تواند اجرایی شود.

در اصل مبدا مالیات بر ارزش افزوده همه کالا و خدماتی که در کشور تولید می‌شوند، وضع می‌شود. ولی در اصل مقصد، مالیات بر ارزش افزوده بر همه کالاها و خدماتی که در کشور مصرف می‌شوند، وضع می‌شود.

تفاوت این دو اصل در بحث صادرات و واردات مطرح است. مالیات بر ارزش افزوده در کلیه کالاها و خدماتی وضع می‌شود که در داخل مرزهای یک کشور به مصرف می‌رسد، این در حالی است که کالاها و خدمات صادر شده، در کشوری دیگر (کشور مقصد) مصرف خواهد شد. بنابراین کالا و خدمات تولید شده در مبدا در مقصد مصرف می‌شود و مالیات و عوارض ارزش افزوده نیز در داخل مرزهای کشوری که مصرف‌کننده است، اعمال می‌شود. بنابراین :

بر اساس اصل مبدا صادرات مشمول مالیات، مالیات معاف از مالیات (نرخ صفر)

بر اساس اصل مقصد صادرات معاف از مالیات (نرخ صفر) ، مالیات مشمول مالیات

به منظور تشویق مودیان به صادرات، بهترین شیوه جهت اجرای نظام مالیات بر ارزش افزوده، استفاده از روش اصل مقصد می‌باشد.

دولتها و سیاستگذاران کشورهایی که اجرای نظام مالیات بر ارزش افزوده را در دستور کار خود قرار می‌دهند، عمدتا به دلیل اثر نزولی مالیات بر ارزش افزوده، در قبال استمرار این نوع مالیات ابراز نگرانی می‌کنند و عکس العملی منفی نشان می‌دهند. بدین معنا که چون مالیات بر ارزش افزوده عملا یک مالیات بر مصرف است و معمولا با نرخ ثابت (غیرتصاعدی) بر کالاهای مشمول اعمال می‌گردد، در نتیجه، اقشار کم درآمد به طور نسبی فشار مالیاتی بیشتری را تحمل می‌کنند و لذا وقتی در کشوری برای نخستین بار این نوع مالیات وضع می‌گردد، دولتها و سیاستگذاران اقتصادی احتمالا به دلیل ماهیت تنازلی این نوع مالیات نگران خواهند شد. البته پاسخی که در قبال این انتقاد عنوان می‌گردد این است که اولا مالیات بر ارزش افزوده، هدف تامین عدالت اجتماعی را دنبال نمی‌کند و بی عدالتی ناشی از تناسبی بودن نرخ مالیاتی می‌تواند با اعمال سیاستهای حمایتی جنبی دولت برای حمایت از اقشار آسیب‌پذیر جبران گردد. ثانیا این سوال مطرح می‌گردد که آیا مالیاتهای سنتی (بر درآمد) واقعا اهداف عدالت اجتماعی را به دقت و بر طبق برنامه‌های مورد نظر تامین کرده‌اند؟ و سرانجام اینکه چون ضرورتا بخشی از مالیاتهای موضوعه برای تامین درآمد دولت، مالیاتهای غیرمستقیم هستند، آثار تنازلی مالیات بر ارزش افزوده در مقایسه با سایر مالیاتهای مشابه، به ویژه مالیات بر فروش، در مراحل مختلف به مراتب کمتر است.

1- عدم آماده‌سازی زیرساخت و بستر: اجرای نظام مالیات بر ارزش افزوده در اصل حمایت از بخش تولید است. چرا که این نظام مالیات اخذ مالیات از تولیدکننده را به سمت مصرف‌کننده سوق می‌دهد. در شرایطی که اصلاح نظام مالیاتی لازم است از پایین به بالا آغاز شود چرا که اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده از بخش تولید حمایت می‌کند اما در ایران دولت از بالا به پایین اقدام به اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده کرد. در این روش، ابتدا فشار بر واردکننده و تولیدکننده وارد می‌شود و بر اساس سلسله مراتب، آنها اولین مجریان گرفتن مالیات به نیابت از دولت هستند. در این روش واردکننده باید از تولیدکننده این مالیات را دریافت کند اما تولیدکننده نمی‌داند که می‌تواند این مالیات را از عامل بعدی که توزیع است، باز پس گیرد یا خیر و این فرآیند ابهام، تردید و ناامنی در این سلسله مراتب همواره وجود خواهد داشت. یکی از اهداف نظام مالیات بر ارزش افزوده حمایت از تولید است، چرا که چنین ساز و کاری اخذ مالیات را از بخش تولید به بخش مصرف سوق می‌دهد ولی آنچه اکنون در کشورمان درباره اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده رخ داده، به اصل این ساز و کار بر نمی‌گردد بلکه برآمده از فراهم نکردن الزامات و بسترهای لازم برای پیاده کردن این طرح در حوزه‌های مختلف بوده است.

2- مشکلات اجرایی مالیات بر ارزش افزوده: به دلیل وسعت مشکلات اجرایی، دولتها در اعمال این نوع از مالیات دچار تردید می‌شوند. اهم این مشکلات عبارتند از:

-        نحوه برخورد با خرده‌فروشان (مشاغل جزء): این اشکال در کلیه کشورها، به ویژه در کشورهای در حال توسعه، که با تعداد بیشتری واحدهای خرده‌فروشی مواجه هستند، مطرح است و ضرورت ایجاب می‌کند که در این زمینه تجدیدنظرهایی در بافت اقتصادی-فرهنگی صورت پذیرد. مجهز نبودن اکثر توزیع‌کنندگان خرده‌فروش به سیستم‌های مکانیزه فروش و عدم صدور فاکتور، باعث می‌شود که محاسبه مالیات یا غیرممکن یا در صورت امکان بسیار سخت و هزینه‌بر باشد. از این رو بعضا از گرفتن مالیات خرده‌فروشان صرف‌نظر می‌شود.

-        چگونگی برخورد در خصوص مواد غذایی کشاورزی: تجربه کشورها نشان دهنده این مهم است که بیشتر کشورهای برقرار کننده مالیات بر ارزش افزوده، به دو دلیل مواد غذایی را از شمول مالیات خارج می‌سازند: الف- رعایت عدالت اجتماعی و سیاست حمایت از قشر وسیع کم درآمد، ب- مشکلات اجرایی خاص اعمال این نوع مالیات.

-        نحوه عمل در مورد کالاهای سرمایه‌ای: در کشورهای در حال توسعه، به لحاظ ضرورت تشویق سرمایه‌گذاری، کالاهای سرمایه‌ای را مشمول مالیات با نرخ صفر قرار می‌دهند و مالیات متعلق به خریدهایی را که به کالاهای سرمایه‌ای موسسات مربوط می‌شود، به صورت یکجا یا به تدریج از حساب مالیات بر فروش آنها کسر می‌کنند.

-        مشکلات وصول مالیات از خدمات (نظیر بانکها و بیمه‌ها): این دسته از خدمات را به دلایل زیر از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف می‌کنند:

الف- دشواری زیاد تشخیص ارزش افزوده ایجاد شده در این خدمات

ب- اگر قرار باشد که این دست خدمات مشمول مطالبه مالیات باشند، در مواردی که برای تشخیص ارزش افزوده این موسسات اقدام به شیوه علی‌الراس ضروری است، ملاک خاصی برای تعیین ماخذ محاسبه به شیوه علی‌الراس وجود ندارد.

ج- امکان جابجایی سرمایه به دلیل نقل و انتقال پذیری آن در صورت اخذ مالیات سنگین

د- ارزش پایین درآمد حاصل از این نوع مالیات در قبال مخارج تعیین و وصول آن

به طور کلی هنگام مراودات اقتصادی سه حالت پیش می‌آید:

حالت اول: در این خالت مالیات فروش کمتر از مالیات خرید بوده و مودی مالیات بر ارزش افزوده، از اداره امور مالیاتی طلبکار می‌شود.

حالت دوم: در این حالت مالیات فروش برابر با مالیات خرید بوده و اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده صفر می‌گردد. در این حالت مودی نه از اداره امور مالیاتی طلبکار می‌شود و نه به اداره امور مالیاتی بدهکار می‌شود.

حالت سوم: در این حالت مالیات فروش بیشتر از مالیات خرید بوده و مودی مالیات بر ارزش افزوده، به اداره امور مالیاتی بدهکار می‌شود.

مثال: نمایندگی کالای خانگی پارس که مودی مشمول ثبت نام شده در نظام مالیات بر ارزش افزوده می‌باشد، در تابستان سال 1391 اقدام به خرید 50 دستگاه کولر به ارزش هر کولر 1.000.000 ریال نموده است. نمایندگی در پاییز 1391 اقدام به فروش 30 دستگاه از کولرها به ارزش فروش هر کولر 1.200.000 ریال نمود و در نیمه دوم زمستان سال 1391 بقیه کولرها را به قیمت هر کولر 1.200.000 ریال به فروش رساند. مطلوبست تنظیم اظهارنامه و محاسبه مالیات متعلقه در هر فصل.

پاسخ:

نرخ مالیات بر ارزش افزوده در سال 1391

مالیات خرید – مالیات فروش = اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده

1.450.000 = 2.9% × (1.000.000 × 50) = مالیات خرید

1.050.000 = 2.1% × (1.000.000 × 50) = عوارض خرید

1.050.000 + 1.450.000 = 2.500.000 = مالیات بر ارزش افزوده خرید

اظهارنامه تابستان 1391 :

مالیات خرید – مالیات فروش = اظهارنامه تابستان مالیات بر ارزش افزوده

2.500.000 – 0 = (2.500.000)

بنابراین نمایندگی البرز مبلغ 2.500.000 ریال مالیات بر ارزش افزوده از اداره امور مالیاتی طلبکار می‌شود.

اظهارنامه پاییز 1391:

مالیات خرید – مالیات فروش = اظهارنامه پاییز مالیات بر ارزش افزوده

1.800.000 = 0 – 0.5 × (1.200.000 × 30)

بنابراین نمایندگی بیمه البرز مبلغ 1.800.000 ریال مالیات بر ارزش افزوده به اداره امور مالیاتی بدهکار می‌شود.

اظهارنامه زمستان 1391 :

مالیات خرید – مالیات فروش = اظهارنامه زمستان مالیات بر ارزش افزوده

1.200.000 = 0 – 0.5 × (1.200.000 × 20)

بنابراین نمایندگی البرز مبلغ 1.200.000 ریال مالیات بر ارزش افزوده به اداره امور مالیاتی بدهکار می‌شود.

شماره: 109-94-260

تاریخ: 11-11-1394

به منظور رفع ابهامات موجود در خصوص نحوه اجرای مقررات قانون مالیات بر ارزش افزوده در شرکت های شهرک های صنعتی و اتخاذ رویه واحد، مقرر می دارد:

 به موجب ماده(1) قانون مالیات بر ارزش افزوده، صرفا عرضه کالا و ارائه خدمات در ایران و همچنین واردات و صادرات آنها مشمول مقررات قانون مالیات بر ارزش افزوده می باشد. وفق مقررات بند(8) ماده(12) قانون مذکور و تأکید بر حکم بند(17) بخشنامه 28004 مورخ 12-11-1388، عرضه اموال غیر منقول، اعم از عین و منفعت از مالیات و عوارض موضوع قانون مذکور معاف می باشد. براین اساس انتقال هر گونه حق مربوط به عرصه یا اعیان اموال غیرمنقول از مصادیق شمول قانون مالیات بر ارزش افزوده نمی باشد. لیکن مابه ازاء ارائه خدمات در شهرک های صنعتی و ارائه خدمات پیمانکاری، آماده سازی زمین و سایر خدمات که در قبال مابه ازاء صورت می پذیرد، مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده خواهد بود

                                                                                    علیرضا طاریبخش

معاون مالیات بر ارزش افزوده

شماره: 67-95-200

تاریخ: 04-10-1395

موضوع : پیرو بخشنامه شماره 15332/200/ص مورخ 29/8/1392 در خصوص چگونگی اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده بر خدمات حمل و نقل دریایی بار برای سال 1394

با توجه به مجوز اخذ شده از مراجع قانونی ذیصلاح برای سال 1394 و احکام مقرر در مواد «1» و «15» قانون مالیات بر ارزش افزوده و نیز تعریف مذکوردر بند (الف) ماده « 1» آیین نامه تأسیس و فعالیت شرکت­های حمل و نقل بین المللی کالا مبنی بر « حمل و نقل بین المللی کالا عبارت از جا به جایی و حمل کالا از نقطه ای در داخل یک کشور به نقطه ای در داخل کشور دیگر با رعایت قوانین و مقررات حاکم بر آن است.» ارائه خدمات حمل و نقل دریایی بار بین بنادر ایران و خارج از کشور و بالعکس به صاحبان کالا ، به عنوان حمل و نقل بین المللی محسوب شده ومشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده نمی باشد .

بدیهی است معافیت مزبور قابل تسری به خدمات ارائه شده از سوی کارگزاری­ها و نمایندگی­ها به نسبت کارمزد دریافتی آنها بابت خدمات جانبی حمل و نقل از قبیل تخلیه،بارگیری ، یدک کشی ، سوخت رسانی و ... در داخل ایران نخواهد بود .

سیدکامل تقوی نژاد

رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

ارزشی است که در فرآیند تولید به ارزش کالاهای واسطه‌ای افزوده می‌شود و با کسر نهاده‌های واسطه (مثل هزینه خریدها) از عایدی به دست می‌آید.

نهاده – ستانده = ارزش افزوده

مثال: آقای امیری مالک یک معدن آهک می‌باشد که مواد معدنی استخراجی را به بهای هر واحد 10.000 ریال (با فرض اینکه قیمت آهک استخراجی برای آقای امیری صفر باشد) به شرکت صنایع مواد معدنی می‌فروشد. شرکت صنایع آهک پس از فرآوری اولیه این محصول آن را به بهای هر واحد 14.000 ریال به شرکت تولید مصالح ساختمانی می‌فروشد. شرکت تولید مصالح ساختمانی نیز پس از تبدیل آهک به سنگ ساختمانی آن را به بهای هر واحد 18.000 ریال به مصرف‌کننده نهایی می‌فروشد. مطلوبست محاسبه ارزش افزوده نهایی سنگ آهک.

پاسخ: با توجه به اینکه آهک استخراجی از معدن طی سه مرحله فروش به دست مصرف‌کننده نهایی رسیده است، بنابراین ابتدا ارزش افزوده در هر مرحله محاسبه می‌شود:

مرحله اول:

بهای آهک در معدن – بهای فروش به شرکت صنایع مواد معدنی = ارزش افزوده ایجاد شده برای آقای امیری

0 – 10.000 = 10.000 ریال

مرحله دوم :

بهای خرید آهک از آقای امیری – بهای فروش به شرکت تولید مصالح ساختمانی = ارزش افزوده ایجاد شده برای شرکت صنایع مواد معدنی

10.000 – 14.000 = 4.000 ریال

مرحله سوم:

بهای خرید از شرکت تولید مصالح ساختمانی – بهای فروش به مصرف‌کننده نهایی = ارزش افزوده ایجاد شده برای شرکت تولید مصالح ساختمانی

14.000 – 18.000 = 4.000 ریال

ارزش افزوده مرحله سوم + ارزش افزوده مرحله دوم + ارزش افزوده مرحله اول = ارزش افزوده کل

4.000 + 4.000 + 10.000 = 18.000 ریال

به عبارت دیگر

بهای استخراج از معدن – بهای فروش به مصرف‌کننده نهایی = ارزش افزوده سنگ آهک

0 – 18.000 = 18.000

مثال: شرکت تولیدی البرز اقدام به تولید قطعات الکترونیک می‌نماید. هزینه مواد مستقیم مصرف شده 2.000.000 ریال، هزینه دستمزد مستقیم 1.500.000 ریال، هزینه سربار ساخت 800.000 ریال و هزینه توزیع و فروش 500.000 ریال می‌باشد. شرکت مبادرت به فروش 1000 قطعه تولیدی به ارزش فروش هر قطعه 5.000 ریال نموده است. هزینه حمل و ارسال بار به مبلغ 200.000 ریال به عهده خریدار می‌باشد. مطلوبست محاسبه ارزش افزوده ایجاد شده توسط شرکت البرز.

پاسخ:

هزینه توزیع و فروش + سربار ساخت + دستمزد مستقیم + مواد مستقیم = مجموع بهای تولید

500.000 + 800.000 + 1.500.000 + 2.000.000 = 4.800.000 ریال

بهای تولید – بهای فروش = ارزش افزوده

4.800.000 – (5.000 * 1.000) = 200.000

می‌توان از دو جنبه نظری و عملیاتی به معرفی مالیات بر ارزش افزوده پرداخت.

تعریف نظری مالیات بر ارزش افزوده

مالیات بر ارزش افزوده، نوعی مالیات غیرمستقیم است که بر مصرف کالاها و خدمات وضع می‌شود و در نهایت از مصرف‌کننده نهایی اخذ می‌شود. این مالیات، مالیات چندمرحله‌ای است که بر مصرف کالاهای تولیدی و خدمات ارایه شده در مراحل مختلف زنجیره واردات/تولید/توزیع/مصرف بر اساس درصدی از ارزش افزوده کالاهای فروخته شده یا خدمات ارائه شده در هر مرحله اخذ می‌گردد، ولی مالیات پرداختی در هر مرحله از زنجیره واردات، تولید، توزیع به عنصر مرحله بعدی زنجیره انتقال می‌یابد تا نهایتا توسط مصرف‌کننده نهایی پرداخت گردد.

تعریف عملیاتی مالیات بر ارزش افزوده

مالیات بر ارزش افزوده، مالیاتی است که کلیه عرضه‌کنندگان کالاها و خدمات (مودیان این نظام مالیاتی) بایستی علاوه بر بهای کالا یا خدمت عرضه شده، به صورت درصدی از بهای فروش کالاها یا خدمات، در زمان فروش از خریداران اخذ و به صورت دوره‌ای (فصلی) به سازمان امور مالیاتی کشور واریز نمایند.

ارزش افزوده تفاوت بین ارزش کالا و خدمات عرضه شده با ارزش کالا و خدمات خریداری یا تحصیل شده در یک دوره معین می‌باشد. لذا در صورتی که ارزش کالا و خدمات خریداری شده و به تبع آن مالیات و عوارض پرداختی در یک دوره معین بیشتر از کالا و خدمات عرضه شده و مالیات و عوارض متعلقه باشد، مابه التفاوت تحت عنوان اضافه پرداختی و با رعایت مقررات قانونی حسب مورد به مودی مسترد و یا به عنوان اعتبار مالیاتی دوره بعدی وی لحاظ می‌شود.

با توجه به تعریف ماده (3) می‌توان رابطه زیر را برای محاسبه مالیات بر ارزش افزوده در نظر گرفت:

مالیات خرید – مالیات فروش = مالیات بر ارزش افزوده

شماره: 54409

تاریخ: 26/05/1388

نظر به اینکه چگونگی اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده در محدوده مناطق آزاد تجاری- صنعتی و ویژه اقتصادی موجب بروز سوالاتی برای ادارات امور مالیاتی و مودیان گرامی گردیده،لذا به منظور ایجاد رویه واحد،اجرای صحیح مقررات و به استناد مفاد مواد(6)،(7)،(13)و (52) قانون مذکور مقرر می دارد:

1. مبادلات کالا و خدمات فیمابین اشخاص و فعالان اقتصادی مقیم در مناطق آزاد تجاری- صنعتی و ویژه اقتصادی، در داخل محدوده مناطق یاد شده، مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون یاد شده نمی باشد.

2.صادرات کالا ها و خدمات از مناطق مذکور به خارج از کشور و همچنین واردات کالا و خدمات خارج از کشور به مناطق یاد شده مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون نمی باشد.

3. واردات کالا و خدمات از مناطق یاد شده به قلمرو گمرکی کشور مشمول پرداخت مالیات و عوارض می باشد.

شایان ذکر است به استناد مفاد ماده(13) قانون مالیات بر ارزش افزوده، صادرات کالاها و خدمات صرفا به خارج از کشور از طریق مبادی خروجی رسمی،مشمول مالیات و عوارض موضوع این قانون نمی باشد و مالیات های پرداخت شده بابت آن ها با ارائه برگه خروجی صادره توسط گمرک( در مورد کالا) و اسناد و مدارک مثبته، مسترد می گردد.

علی اکبر عرب مازار